一、引言

在财务领域，合并报表的编制是一项复杂且重要的工作。企业集团为了全面、准确地反映整个集团的财务状况、经营成果和现金流量，需要编制合并报表。它不仅仅是简单的数据汇总，而是涉及一系列专业的流程和方法。正确编制合并报表，对于企业集团内部的管理决策、外部投资者的信息获取等都具有至关重要的意义。

二、合并范围的确定

1. 控制的定义 控制是确定合并范围的核心概念。根据相关会计准则，控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。这里的权力通常来自于表决权，但在某些情况下，也可能来自于合同安排等其他形式。 例如，A 公司持有 B 公司 60%的表决权股份，A 公司能够主导 B 公司的财务和经营政策，那么 A 公司对 B 公司具有控制，B 公司应纳入 A 公司的合并范围。
2. 实质性控制的判断 在判断是否存在实质性控制时，不能仅仅依据股权比例。即使股权比例未超过 50%，但如果投资方通过协议安排、公司章程规定等方式，能够对被投资方的经营决策、财务决策等关键事项施加决定性影响，也应认定为具有控制。 比如，C 公司持有 D 公司 45%的股份，然而 C 公司与其他小股东签订了一致行动协议，在 D 公司的重大决策上能够形成多数表决权，这种情况下 C 公司对 D 公司具有实质性控制，D 公司应纳入 C 公司的合并范围。
3. 潜在表决权的考虑 潜在表决权是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，一旦转换或行权，将影响对被投资方表决权比例的因素。在评估控制时，需要考虑潜在表决权的影响。 假设 E 公司持有 F 公司 40%的股份，同时 E 公司持有可转换为 F 公司 15%股份的可转换债券，且在当前情况下，E 公司有能力且很可能行使该转换权。此时，综合考虑潜在表决权后，E 公司对 F 公司可能具有控制，F 公司应纳入 E 公司的合并范围。

三、统一会计政策和会计期间

1. 统一会计政策的必要性 企业集团内各成员企业可能因历史原因、行业特点等采用不同的会计政策。例如，在固定资产折旧方法上，有的企业采用直线法，有的企业采用加速折旧法；在存货计价方法上，有的采用先进先出法，有的采用加权平均法。如果不统一会计政策，合并报表的数据将缺乏可比性，无法真实反映集团整体财务状况。
2. 统一会计政策的方法 母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。若子公司采用的会计政策与母公司不一致，母公司在编制合并财务报表时，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整。 例如，母公司采用直线法对固定资产计提折旧，而子公司采用双倍余额递减法。在编制合并报表时，母公司需将子公司固定资产折旧方法调整为直线法。具体调整分录为：假设子公司某项固定资产原值为 100 万元，预计使用年限 10 年，已使用 2 年，按双倍余额递减法累计折旧为 36 万元（100×2/10 + （100 - 100×2/10）×2/10），按直线法累计折旧应为 20 万元（100/10×2），则需调减累计折旧 16 万元（36 - 20），调整分录为： 借：累计折旧 16 贷：固定资产 - 累计折旧调整 16
3. 统一会计期间 母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。若子公司的会计期间与母公司不一致，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。 例如，母公司会计年度为公历 1 月 1 日至 12 月 31 日，子公司会计年度为 4 月 1 日至次年 3 月 31 日。为编制合并报表，子公司需将财务报表调整为公历年度口径。

四、编制合并工作底稿

1. 合并工作底稿的作用 合并工作底稿是编制合并报表的重要工具，它为编制合并报表提供了一个系统的工作平台。在合并工作底稿中，将母公司和子公司的个别财务报表数据进行汇总，并通过编制抵销分录，对内部交易等进行调整，最终得出合并报表各项目的金额。
2. 合并工作底稿的格式与内容 合并工作底稿通常分为借方、贷方两栏，分别记录各项目的发生额。一般包括资产负债表项目、利润表项目等。在资产负债表项目中，有货币资金、应收账款、存货、固定资产等；在利润表项目中，有营业收入、营业成本、管理费用、净利润等。 以下是一个简化的合并工作底稿格式示例：

   项目	母公司	子公司	合计数	抵销分录借方	抵销分录贷方	合并数
   货币资金	100	50	150			150
   应收账款	200	100	300			300
   营业收入	500	200	700			700
   营业成本	300	150	450			450

五、编制抵销分录

1. 内部股权投资的抵销 （1）母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 在合并报表中，母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益应相互抵销。假设母公司对子公司的长期股权投资成本为 800 万元，子公司所有者权益中股本为 500 万元，资本公积为 200 万元，盈余公积为 50 万元，未分配利润为 50 万元。抵销分录为： 借：股本 500 资本公积 200 盈余公积 50 未分配利润 50 贷：长期股权投资 800 （2）母公司投资收益与子公司利润分配的抵销 母公司从子公司获取的投资收益，以及子公司的利润分配情况，在合并报表中需要进行抵销处理。假设子公司当年实现净利润 200 万元，按 10%提取盈余公积 20 万元，向母公司分配现金股利 100 万元，未分配利润增加 80 万元。母公司按权益法确认投资收益 160 万元（假设持股比例为 80%）。抵销分录为： 借：投资收益 160 少数股东损益 40 未分配利润 - 年初 0 贷：提取盈余公积 20 对所有者（或股东）的分配 100 未分配利润 - 年末 80
2. 内部债权债务的抵销 （1）内部应收账款与应付账款的抵销 企业集团内部可能存在应收账款与应付账款的情况。假设母公司向子公司销售商品，形成应收账款 100 万元，子公司对应形成应付账款 100 万元。抵销分录为： 借：应付账款 100 贷：应收账款 100 （2）内部债权投资与应付债券的抵销 如果母公司购买子公司发行的债券，形成内部债权投资与应付债券。假设母公司购买子公司发行的债券，账面价值为 500 万元，子公司应付债券账面价值也为 500 万元。抵销分录为： 借：应付债券 500 贷：债权投资 500
3. 内部交易的抵销 （1）内部存货交易的抵销 企业集团内部存货交易较为常见。假设母公司将成本为 80 万元的商品以 100 万元的价格销售给子公司，子公司当年未将该商品对外销售。在合并报表中，需要抵销未实现的内部销售利润。抵销分录为： 借：营业收入 100 贷：营业成本 80 存货 20 如果子公司次年将该商品以 120 万元的价格对外销售，此时需要抵销上期未实现的内部销售利润对本期期初未分配利润的影响，并确认本期已实现的内部销售利润。抵销分录为： 借：未分配利润 - 年初 20 贷：营业成本 20 （2）内部固定资产交易的抵销 内部固定资产交易的抵销处理相对复杂。假设母公司将成本为 500 万元的固定资产以 600 万元的价格销售给子公司，子公司作为管理用固定资产入账，预计使用年限 10 年，采用直线法计提折旧。 当年抵销分录为： 借：营业收入 600 贷：营业成本 500 固定资产 - 原价 100 借：固定资产 - 累计折旧 10（100/10） 贷：管理费用 10 次年抵销分录为： 借：未分配利润 - 年初 100 贷：固定资产 - 原价 100 借：固定资产 - 累计折旧 10 贷：未分配利润 - 年初 10 借：固定资产 - 累计折旧 10 贷：管理费用 10

六、计算合并报表各项目的合并金额

1. 资产类项目合并金额的计算 资产类项目合并金额 = 母公司资产类项目金额 + 子公司资产类项目金额 + 抵销分录借方发生额 - 抵销分录贷方发生额 例如，母公司货币资金为 200 万元，子公司货币资金为 100 万元，抵销分录中无关于货币资金的借贷方发生额，则合并报表中货币资金项目金额 = 200 + 100 = 300 万元。
2. 负债类项目合并金额的计算 负债类项目合并金额 = 母公司负债类项目金额 + 子公司负债类项目金额 + 抵销分录贷方发生额 - 抵销分录借方发生额 假设母公司应付账款为 150 万元，子公司应付账款为 80 万元，抵销内部应付账款 100 万元（抵销分录借方 100 万元），则合并报表中应付账款项目金额 = 150 + 80 - 100 = 130 万元。
3. 所有者权益类项目合并金额的计算 所有者权益类项目合并金额 = 母公司所有者权益类项目金额 + 子公司所有者权益类项目金额 + 抵销分录贷方发生额 - 抵销分录借方发生额 - 少数股东权益 例如，母公司股本为 1000 万元，子公司股本为 300 万元，抵销母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益时，借方股本 300 万元，则合并报表中股本项目金额 = 1000 + 300 - 300 = 1000 万元。
4. 利润表项目合并金额的计算 利润表项目合并金额 = 母公司利润表项目金额 + 子公司利润表项目金额 + 抵销分录借方发生额 - 抵销分录贷方发生额 如母公司营业收入为 800 万元，子公司营业收入为 300 万元，抵销内部营业收入 100 万元（抵销分录借方 100 万元），则合并报表中营业收入项目金额 = 800 + 300 - 100 = 1000 万元。

七、填列合并报表

根据计算得出的合并报表各项目的合并金额，将其填列到相应的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表等合并报表中。在填列过程中，要确保数据的准确性和完整性，注意报表之间的勾稽关系。 例如，合并资产负债表中的“未分配利润”项目金额应与合并利润表中的“净利润”项目以及利润分配相关数据相互衔接。合并现金流量表中的“经营活动现金流量”“投资活动现金流量”“筹资活动现金流量”等项目应与资产负债表和利润表中的相关项目存在合理的勾稽关系。

八、总结

合并报表编制流程是一个系统性的工作，从合并范围的确定，到统一会计政策和会计期间，再到编制合并工作底稿、抵销分录，以及计算合并金额和填列合并报表，每个环节都紧密相连，任何一个环节的错误都可能导致合并报表数据的不准确。财务人员需要深入理解相关会计准则和规定，熟练掌握编制流程和方法，才能准确编制出高质量的合并报表，为企业集团的决策提供可靠的财务信息支持。在实际工作中，随着企业业务的不断发展和复杂程度的增加，合并报表编制可能会面临更多的挑战，财务人员应持续学习和积累经验，以应对各种情况。