一、合并报表的基本概念
合并报表定义 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是有一个或一个以上子公司的企业；子公司是被母公司控制的企业。例如，A 公司持有 B 公司 60%的股权，能够对 B 公司的经营决策实施控制，那么 A 公司就是母公司，B 公司就是子公司，A 公司需要编制包含 A、B 公司在内的合并报表。
合并报表编制目的 编制合并报表主要是为了满足母公司的投资者、债权人等财务报表使用者对企业集团整体财务信息的需求。比如，投资者在评估 A 公司的投资价值时，不仅关心 A 公司自身的经营状况，还会关注其通过控制 B 公司等子公司所形成的整体经营成果和财务状况，合并报表就能提供这样全面的信息。
二、合并报表编制的前期准备工作
统一会计政策 母公司和子公司的会计政策应当统一。如果存在差异，需要按照母公司的会计政策对子公司的财务报表进行调整。例如，母公司采用直线法计提固定资产折旧，而子公司采用双倍余额递减法，那么在编制合并报表前，要将子公司的固定资产折旧方法调整为直线法。
统一会计期间 母公司和子公司的会计期间也应保持一致。若子公司的会计期间与母公司不一致，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。
对子公司的长期股权投资采用成本法核算的调整为权益法 在编制合并报表时，通常需要将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。这是因为成本法下，母公司长期股权投资的账面价值一般不随子公司所有者权益的变动而调整，而权益法能更准确反映母公司在子公司所有者权益中所享有的份额及其变动情况。
以 A 公司对 B 公司投资为例，A 公司初始投资 1000 万元取得 B 公司 80%股权，采用成本法核算。当年 B 公司实现净利润 500 万元，按照权益法调整时，A 公司应确认投资收益 500×80% = 400 万元，同时调增长期股权投资账面价值 400 万元。调整分录为：
借：长期股权投资——损益调整 400 贷：投资收益 400
三、合并报表编制的主要步骤
设置合并工作底稿 合并工作底稿是编制合并报表的重要工具，它为编制合并报表提供了一个系统化的工作平台。在合并工作底稿中，需要设置“母公司”“子公司”“合计数”“抵消分录借方”“抵消分录贷方”“少数股东权益”“少数股东损益”“合并数”等栏目。
将母公司、子公司个别财务报表数据过入合并工作底稿 将母公司和各个子公司的资产负债表、利润表、现金流量表等个别财务报表的数据，分别过入合并工作底稿中相应的栏目。例如，将 A 公司资产负债表中“货币资金”项目的金额 1000 万元过入合并工作底稿中“母公司”栏目的“货币资金”项目下，将 B 公司资产负债表中“货币资金”项目的金额 500 万元过入合并工作底稿中“子公司”栏目的“货币资金”项目下，“合计数”栏目的“货币资金”项目金额即为 1000 + 500 = 1500 万元。
编制调整分录和抵消分录 这是合并报表编制过程中最为关键的步骤。
- 调整分录 除了前文提到的将长期股权投资由成本法调整为权益法的调整分录外，还可能涉及对子公司资产、负债公允价值与账面价值差异的调整。例如，B 公司一项固定资产账面价值为 800 万元，公允价值为 1000 万元，剩余折旧年限为 10 年，采用直线法折旧。在编制合并报表时，需要对该固定资产公允价值与账面价值的差异进行调整，每年应补提折旧（1000 - 800）÷10 = 20 万元。调整分录为：
借：管理费用 20 贷：固定资产——累计折旧 20
- 抵消分录 常见的抵消分录包括母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消、内部债权债务的抵消、内部购销业务的抵消等。
以母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消为例，假设 A 公司对 B 公司长期股权投资为 1200 万元，B 公司所有者权益中股本 1000 万元，资本公积 200 万元，盈余公积 100 万元，未分配利润 300 万元。抵消分录为：
借：股本 1000 资本公积 200 盈余公积 100 未分配利润 300 贷：长期股权投资 1200 少数股东权益 400（（1000 + 200 + 100 + 300）×20%）
- 计算合并财务报表各项目的合并金额 在合并工作底稿中，根据各项目的合计数，结合调整分录和抵消分录的借贷方发生额，计算合并财务报表各项目的合并金额。
- 资产类项目：合并金额 = 合计数 + 调整分录与抵消分录借方发生额 - 调整分录与抵消分录贷方发生额
- 负债类项目：合并金额 = 合计数 - 调整分录与抵消分录借方发生额 + 调整分录与抵消分录贷方发生额
- 所有者权益类项目：合并金额 = 合计数 - 调整分录与抵消分录借方发生额 + 调整分录与抵消分录贷方发生额 - 少数股东权益
- 利润表项目：合并金额 = 合计数 + 调整分录与抵消分录借方发生额 - 调整分录与抵消分录贷方发生额 - 少数股东损益
- 填列合并财务报表 将合并工作底稿中计算得出的合并金额，填入正式的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表等合并财务报表中相应的项目。
四、合并报表编制中的特殊情况处理
同一控制下企业合并的合并报表编制 同一控制下企业合并，在编制合并报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的。例如，A、B 公司同受 C 公司控制，A 公司从 C 公司手中取得 B 公司 100%股权，在编制合并报表时，对于 B 公司的资产、负债应按照其在 C 公司合并财务报表中的账面价值计量，合并利润表应包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。
非同一控制下企业合并的合并报表编制 非同一控制下企业合并，购买方应当按照购买日确定的合并成本对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债进行公允价值计量。在编制合并报表时，需要对购买日取得的被购买方资产、负债的公允价值与账面价值的差额进行调整，并确认商誉或营业外收入。例如，A 公司以 5000 万元购买 B 公司 80%股权，购买日 B 公司可辨认净资产公允价值为 6000 万元，那么合并成本 5000 万元小于取得的 B 公司可辨认净资产公允价值份额 6000×80% = 4800 万元，差额 200 万元应计入营业外收入。同时，在编制合并报表时要对 B 公司资产、负债按照公允价值进行调整。
内部交易的复杂情况处理 内部交易可能存在多种复杂情况，如连续编制合并报表时内部交易的处理、逆流交易和顺流交易的处理等。
- 连续编制合并报表时内部交易的处理 在连续编制合并报表时，需要考虑上期内部交易对本期合并报表的影响。例如，上期 A 公司向 B 公司销售商品 1000 万元，成本 800 万元，B 公司上期未将该商品全部对外销售，期末存货中包含该内部交易形成的存货 200 万元。本期 B 公司将上期剩余存货全部对外销售。上期编制合并报表时，抵消分录为：
借：营业收入 1000 贷：营业成本 1000 借：营业成本 40（（1000 - 800）×（200÷1000）） 贷：存货 40
本期编制合并报表时，首先要将上期抵消分录对本期年初未分配利润的影响予以调整，分录为：
借：年初未分配利润 40 贷：营业成本 40
- 逆流交易和顺流交易的处理 逆流交易是指子公司向母公司出售资产，顺流交易是指母公司向子公司出售资产。在逆流交易中，如果存在未实现内部交易损益，在计算归属于母公司所有者的净利润时，要在子公司净利润基础上调整未实现内部交易损益中归属于母公司的份额。例如，B 公司向 A 公司销售商品 500 万元，成本 400 万元，A 公司期末该商品未对外销售。B 公司实现净利润 1000 万元，那么在计算归属于 A 公司所有者的净利润时，应调减（500 - 400）×80% = 80 万元。在顺流交易中，同样需要对未实现内部交易损益进行相应处理，但处理方式略有不同，主要是在编制合并利润表时，调整母公司的营业收入和营业成本等项目。
五、合并报表编制的常见问题及解决方法
- 合并范围确定不准确 问题表现：对控制的判断不准确，导致应纳入合并范围的子公司未纳入，或不应纳入的子公司被纳入。例如，A 公司虽然持有 B 公司 45%的股权，但通过协议安排能够对 B 公司的经营决策实施控制，若 A 公司因持股比例未达到 50%以上而未将 B 公司纳入合并范围，就会导致合并范围确定错误。
解决方法：准确理解控制的定义，综合考虑股权比例、潜在表决权、协议安排等因素，判断是否对被投资单位实施控制。同时，定期对合并范围进行重新评估，及时调整。
- 调整分录和抵消分录编制错误 问题表现：对调整分录和抵消分录的原理理解不透彻，导致编制错误。例如，在编制内部购销业务的抵消分录时，未考虑存货跌价准备的影响，使得抵消分录不准确。
解决方法：加强对合并报表编制原理的学习，熟练掌握各种调整分录和抵消分录的编制方法。对于复杂业务，可以通过绘制业务流程图、编制详细的工作底稿等方式，确保分录编制正确。
- 数据核对不一致 问题表现：母公司和子公司个别财务报表数据与合并工作底稿中的数据核对不一致，导致合并报表数据错误。例如，在过入数据时出现抄错数字、遗漏项目等情况。
解决方法：在过入数据前，仔细核对母公司和子公司个别财务报表数据的准确性；过入数据后，再次进行全面核对，确保数据无误。可以采用多人交叉核对的方式，提高数据核对的准确性。
六、合并报表编制的案例分析
假设 A 公司为一家上市公司，20XX 年 1 月 1 日，A 公司以银行存款 3000 万元取得 B 公司 80%的股权，能够对 B 公司实施控制。购买日，B 公司可辨认净资产公允价值为 3500 万元，账面价值为 3000 万元，其中，固定资产账面价值 1000 万元，公允价值 1500 万元，剩余折旧年限 10 年，采用直线法折旧；无形资产账面价值 500 万元，公允价值 800 万元，剩余摊销年限 5 年，采用直线法摊销。其他资产、负债的公允价值与账面价值相等。
20XX 年度，B 公司实现净利润 1000 万元，提取盈余公积 100 万元，向股东分配现金股利 400 万元。A 公司与 B 公司之间发生如下内部交易：
A 公司向 B 公司销售商品一批，售价 500 万元，成本 400 万元，B 公司当年将该商品的 60%对外销售。
B 公司向 A 公司销售商品一批，售价 300 万元，成本 200 万元，A 公司当年未将该商品对外销售。
要求：编制 A 公司 20XX 年度合并报表的调整分录和抵消分录。
- 调整分录
- 将 A 公司对 B 公司长期股权投资由成本法调整为权益法
B 公司实现净利润调整后金额 = 1000 - （1500 - 1000）÷10 - （800 - 500）÷5 = 910（万元）
A 公司应确认投资收益 = 910×80% = 728（万元）
借：长期股权投资——损益调整 728 贷：投资收益 728
A 公司应冲减投资收益 = 400×80% = 320（万元）
借：投资收益 320 贷：长期股权投资——损益调整 320
- 调整 B 公司资产公允价值与账面价值的差额
借：固定资产——原价 500 无形资产——原价 300 贷：资本公积 800
借：管理费用 80（（1500 - 1000）÷10 + （800 - 500）÷5） 贷：固定资产——累计折旧 50 无形资产——累计摊销 30
- 抵消分录
- 抵消 A 公司对 B 公司长期股权投资与 B 公司所有者权益
B 公司期末所有者权益 = 3500 + 910 - 400 = 4010（万元）
借：股本（假设为 2000 万元）2000 资本公积 1300（3000 + 800 - 2000） 盈余公积 100 未分配利润 610（3500 + 910 - 400 - 100） 贷：长期股权投资 3408（3000 + 728 - 320） 少数股东权益 812（4010×20%）
- 抵消内部购销业务
A 公司向 B 公司销售商品：
借：营业收入 500 贷：营业成本 500 借：营业成本 40（（500 - 400）×40%） 贷：存货 40
B 公司向 A 公司销售商品：
借：营业收入 300 贷：营业成本 200 存货 100
通过上述案例分析，可以更加清晰地了解合并报表编制过程中调整分录和抵消分录的编制方法及应用。
综上所述，合并报表编制虽然具有一定的复杂性，但只要掌握了基本概念、编制步骤、常见调整分录和抵消分录的编制方法，以及特殊情况的处理方式，就能准确编制合并报表，为企业财务信息使用者提供准确、全面的财务信息。财务人员在实际工作中，还应不断学习和积累经验，提高合并报表编制的质量和效率。