一、引言

在企业集团的财务管理中，合并报表的编制是一项至关重要且复杂的工作。它不仅要求财务人员具备扎实的专业知识，还需要对整个企业集团的组织结构、业务往来有深入的了解。一份准确的合并报表能够全面、真实地反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，为企业的管理层、投资者、债权人等利益相关者提供重要的决策依据。然而，合并报表编制流程的复杂性常常让财务人员感到困扰。因此，本文将详细介绍合并报表的编制流程，帮助财务人员更好地掌握这一重要技能，让财务工作不再困难重重。

二、合并报表编制前的准备工作

（一）明确合并范围

1. 控制的定义 控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。在确定合并范围时，这是核心判断标准。例如，A 公司持有 B 公司 51%的股权，A 公司能够主导 B 公司的经营决策，那么 A 公司对 B 公司具有控制，B 公司应纳入 A 公司的合并范围。
2. 特殊情况的判断 有些情况下，尽管投资方持有被投资方的股权比例未超过半数，但通过协议安排等方式仍能对被投资方实施控制。比如，C 公司与 D 公司签订协议，C 公司虽仅持有 D 公司 40%股权，但拥有对 D 公司董事会多数成员的任命权，从而能够主导 D 公司的经营决策，此时 D 公司也应纳入 C 公司的合并范围。

（二）收集基础资料

1. 母公司和各子公司的财务报表 包括资产负债表、利润表、现金流量表等。这些报表是编制合并报表的基础数据来源。母公司和各子公司应按照统一的会计政策和会计期间进行核算，若存在差异，需进行调整。例如，母公司采用直线法计提固定资产折旧，而某子公司采用双倍余额递减法，此时子公司需按照母公司的会计政策对固定资产折旧进行调整后，再提供财务报表。
2. 内部交易资料 企业集团内部成员之间的交易资料至关重要，如母子公司之间、子公司与子公司之间的购销业务、资金借贷业务等。要详细记录交易的时间、金额、交易对象等信息。以母子公司之间的商品购销为例，母公司向子公司销售一批商品，售价 100 万元，成本 80 万元，此笔交易就需要准确记录，以便在编制合并报表时进行抵消处理。
3. 股权结构资料 清晰的股权结构是确定合并层次和合并关系的基础。要明确母公司对子公司的持股比例、直接或间接控制关系等。比如，E 公司通过直接持有 F 公司 60%股权，间接持有 G 公司 40%股权（F 公司持有 G 公司 60%股权），这种复杂的股权结构需要准确掌握，确保合并范围的准确界定。

三、合并报表编制的具体流程

（一）调整分录的编制

1. 对子公司个别财务报表进行调整 （1）会计政策调整 若子公司的会计政策与母公司不一致，需将子公司的会计政策调整为与母公司一致。假设母公司采用先进先出法核算存货成本，子公司采用加权平均法，那么子公司要按照先进先出法对存货成本进行重新核算，并调整相关会计科目。例如，子公司期初存货 100 件，单位成本 10 元，本期购进 200 件，单位成本 12 元，本期销售 150 件。按照加权平均法计算销售成本为（100×10 + 200×12）÷（100 + 200）×150 = 1800 元；按照先进先出法计算销售成本为 100×10 + 50×12 = 1600 元，此时需调整销售成本 200 元（1800 - 1600），相应调整存货、主营业务成本等科目。 （2）公允价值调整 非同一控制下企业合并取得的子公司，需要将子公司的资产、负债按照购买日的公允价值进行调整。例如，购买日子公司一项固定资产账面价值 100 万元，公允价值 120 万元，剩余折旧年限 10 年，直线法折旧。则每年需调整固定资产账面价值 20 万元，同时调整累计折旧 2 万元（20÷10），相应调整管理费用等科目。

2. 按权益法调整对子公司的长期股权投资 母公司对子公司的长期股权投资在个别财务报表中通常采用成本法核算，但在编制合并报表时，需按权益法进行调整。 （1）确认应享有子公司净损益的份额 若子公司实现净利润 100 万元，母公司持股比例 80%，则母公司应确认投资收益 80 万元（100×80%），同时增加长期股权投资账面价值 80 万元。会计分录为： 借：长期股权投资 - 损益调整 80 贷：投资收益 80 （2）确认应享有子公司其他综合收益变动的份额 若子公司因可供出售金融资产公允价值变动增加其他综合收益 50 万元，母公司持股比例 80%，则母公司应确认其他综合收益 40 万元（50×80%），同时增加长期股权投资账面价值 40 万元。会计分录为： 借：长期股权投资 - 其他综合收益 40 贷：其他综合收益 40

（二）抵消分录的编制

1. 内部股权投资的抵消 （1）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消 假设母公司对子公司长期股权投资账面价值 500 万元，子公司所有者权益中实收资本 300 万元，资本公积 100 万元，盈余公积 50 万元，未分配利润 50 万元。抵消分录为： 借：实收资本 300 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 50 贷：长期股权投资 500 （2）母公司投资收益与子公司利润分配的抵消 假设子公司当年实现净利润 100 万元，按 10%提取盈余公积 10 万元，向母公司分配现金股利 40 万元，剩余未分配利润 50 万元。母公司按权益法确认投资收益 80 万元（100×80%）。抵消分录为： 借：投资收益 80 少数股东损益 20 年初未分配利润 0 贷：提取盈余公积 10 对所有者（或股东）的分配 40 未分配利润 50

2. 内部债权债务的抵消 （1）内部应收账款与应付账款的抵消 假设母公司应收子公司账款 100 万元，子公司应付母公司账款 100 万元。抵消分录为： 借：应付账款 100 贷：应收账款 100 （2）内部债权投资与应付债券的抵消 若母公司购买子公司发行的债券，债券面值 200 万元，票面利率 5%，每年付息一次。母公司债权投资账面价值 200 万元，子公司应付债券账面价值 200 万元。抵消分录为： 借：应付债券 200 贷：债权投资 200 同时，抵消当年利息收入和利息费用。假设当年利息已支付，母公司确认利息收入 10 万元（200×5%），子公司确认利息费用 10 万元。抵消分录为： 借：投资收益 10 贷：财务费用 10

3. 内部购销业务的抵消 （1）存货购销业务的抵消 ①当期内部购进商品全部实现对外销售 假设母公司向子公司销售商品 100 万元，成本 80 万元，子公司将该商品全部对外销售，售价 120 万元。抵消分录为： 借：营业收入 100 贷：营业成本 100 ②当期内部购进商品全部未实现对外销售 假设母公司向子公司销售商品 100 万元，成本 80 万元，子公司未将该商品对外销售。抵消分录为： 借：营业收入 100 贷：营业成本 80 存货 20 ③当期内部购进商品部分实现对外销售 假设母公司向子公司销售商品 100 万元，成本 80 万元，子公司对外销售 60%，售价 80 万元。未销售部分 40%形成存货。抵消分录为： 借：营业收入 100 贷：营业成本 92 存货 8 （（100 - 80）×40%） （2）固定资产购销业务的抵消 假设母公司向子公司销售一项固定资产，售价 100 万元，成本 80 万元，子公司作为管理用固定资产入账，预计使用年限 5 年，直线法折旧，无残值。 ①交易当年抵消分录 借：营业收入 100 贷：营业成本 80 固定资产 - 原价 20 借：固定资产 - 累计折旧 4 （20÷5） 贷：管理费用 4 ②以后年度抵消分录 借：年初未分配利润 20 贷：固定资产 - 原价 20 借：固定资产 - 累计折旧 4 贷：年初未分配利润 4 借：固定资产 - 累计折旧 4 贷：管理费用 4

四、编制合并工作底稿

1. 设置合并工作底稿格式 合并工作底稿一般分为表头、项目栏、金额栏等部分。表头应注明编制单位、编制期间等信息。项目栏包括资产负债表项目、利润表项目等。金额栏分别列示母公司、各子公司的个别财务报表金额，调整分录和抵消分录的借方、贷方发生额，以及合并金额。
2. 将母公司和各子公司的个别财务报表数据过入合并工作底稿 按照项目对应关系，将母公司和各子公司资产负债表、利润表等报表数据逐行过入合并工作底稿的相应栏目。
3. 在合并工作底稿中编制调整分录和抵消分录 根据前面计算得出的调整分录和抵消分录，在合并工作底稿的“调整分录”和“抵消分录”栏中逐笔登记。借方发生额登记在借方栏，贷方发生额登记在贷方栏。
4. 计算合并金额 对于资产类项目，合并金额 = 母公司金额 + 子公司金额 + 调整分录借方发生额 - 调整分录贷方发生额 - 抵消分录借方发生额 + 抵消分录贷方发生额；对于负债类项目，合并金额 = 母公司金额 + 子公司金额 + 调整分录贷方发生额 - 调整分录借方发生额 - 抵消分录贷方发生额 + 抵消分录借方发生额；对于所有者权益类项目，合并金额 = 母公司金额 + 子公司金额 + 调整分录贷方发生额 - 调整分录借方发生额 - 抵消分录贷方发生额 + 抵消分录借方发生额；对于利润表项目，合并金额 = 母公司金额 + 子公司金额 + 调整分录贷方发生额 - 调整分录借方发生额 - 抵消分录贷方发生额 + 抵消分录借方发生额。例如，固定资产项目，母公司账面价值 1000 万元，子公司账面价值 500 万元，调整分录借方增加 50 万元，抵消分录借方减少 30 万元，则合并金额 = 1000 + 500 + 50 - 30 = 1520 万元。

五、生成合并报表

1. 根据合并工作底稿中的合并金额填列合并报表 将合并工作底稿中计算得出的各项目合并金额，按照合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表的格式要求，逐一填列到相应报表项目中。例如，将合并资产负债表中“货币资金”项目的合并金额填列到合并资产负债表的“货币资金”栏内。
2. 检查合并报表的准确性 对填列完成的合并报表进行检查，主要检查报表之间的勾稽关系是否正确。如合并资产负债表中“未分配利润”项目期末数应等于合并利润表中“净利润”项目加上合并资产负债表中“未分配利润”项目期初数。若勾稽关系不符，需重新检查调整分录、抵消分录的编制以及合并工作底稿中的计算过程，查找错误原因并进行更正。

六、总结

合并报表编制流程虽然复杂，但只要财务人员按照明确合并范围、收集基础资料、编制调整分录和抵消分录、编制合并工作底稿以及生成合并报表这一系列步骤，认真细致地操作，同时不断积累实践经验，就能够准确编制出合并报表。准确的合并报表对于企业集团的财务管理和决策具有重要意义，能够为企业的发展提供有力支持。希望本文介绍的内容能够帮助广大财务人员更好地掌握合并报表编制流程，让财务工作更加得心应手。