一、引言
合并财务报表作为反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的重要工具，其编制过程复杂且具有较高的专业性。在合并报表编制中，内部交易的抵销是一个关键且难点较多的环节。正确处理内部交易抵销，对于保证合并报表的准确性至关重要。
二、合并报表编制中内部交易抵销的重要性
（一）真实反映企业集团财务状况 企业集团内部各成员之间往往存在频繁的交易，如商品购销、固定资产转让等。若不进行抵销处理，这些内部交易将导致资产、负债、收入和成本等项目的重复计算，无法真实反映企业集团整体的财务状况。例如，集团内 A 公司向 B 公司销售一批商品，A 公司确认了收入和成本，B 公司则将该商品作为存货核算。如果在编制合并报表时不抵销这笔内部交易，就会使得合并报表中的存货价值虚增，收入和成本也会重复计算。
（二）提供准确的决策依据 准确的合并报表能够为企业集团管理层、投资者等利益相关者提供可靠的决策依据。通过合理抵销内部交易，能够还原企业集团真实的经营成果和财务状况，帮助管理层更好地了解集团的整体运营情况，做出科学的战略决策。同时，对于投资者而言，准确的合并报表有助于他们正确评估企业集团的价值和投资潜力。
三、内部交易抵销的难点分析
（一）交易类型多样 企业集团内部交易类型丰富，包括存货、固定资产、无形资产、债权债务等各类交易。不同类型的内部交易在抵销处理上存在差异，需要财务人员熟练掌握各类交易的会计处理原则和抵销方法。例如，存货内部交易在抵销时，不仅要考虑当期未实现内部销售利润的抵销，还要关注后续期间存货实现对外销售时的抵销调整；而固定资产内部交易则涉及到折旧、减值等因素对抵销分录的影响。
（二）交易时间不同步 内部交易可能发生在不同的会计期间，这就需要财务人员准确把握各期的抵销处理。对于以前期间发生的内部交易，在本期编制合并报表时，需要考虑前期抵销分录对本期的影响，并进行相应的调整。例如，前期内部销售形成的存货，在本期部分实现对外销售，此时需要调整上期因未实现内部销售利润而编制的抵销分录，同时确认本期已实现的内部销售利润。
（三）多层级复杂股权结构影响 在多层级的企业集团中，股权结构复杂，可能存在间接持股、交叉持股等情况。这种复杂的股权结构会增加内部交易抵销的难度，财务人员需要准确确定合并范围，并根据股权结构的变化调整内部交易抵销分录。例如，在间接持股情况下，计算少数股东权益和少数股东损益时，需要考虑中间层级公司的持股比例和净利润分配情况，这使得抵销处理更加复杂。
四、内部交易抵销技巧
（一）存货内部交易抵销技巧
当期内部存货交易抵销 假设母公司将成本为 80 万元的商品以 100 万元的价格销售给子公司，子公司期末尚未将该商品对外销售。此时，母公司确认了 20 万元的利润，但从企业集团整体角度看，这 20 万元利润并未实现，需要进行抵销处理。编制抵销分录如下： 借：营业收入 100 贷：营业成本 80 存货 20
连续编制合并报表时存货内部交易抵销 接上例，若子公司在第二年将该批存货以 120 万元的价格全部对外销售。在编制第二年合并报表时，首先要调整期初未分配利润，因为上期编制的抵销分录影响了本期期初未分配利润。编制调整分录如下： 借：期初未分配利润 20 贷：营业成本 20
然后，由于本期存货已全部对外销售，不存在未实现内部销售利润，无需再对存货进行抵销处理。但为了完整反映本期的销售情况，编制如下分录： 借：营业收入 120 贷：营业成本 120
（二）固定资产内部交易抵销技巧
- 内部固定资产交易当期抵销 母公司将成本为 200 万元的固定资产以 250 万元的价格销售给子公司，该固定资产预计使用年限为 5 年，采用直线法计提折旧，无残值。在交易当期，母公司确认了 50 万元的处置收益，但从企业集团整体角度看，这 50 万元收益不应确认，且固定资产原价应按 200 万元计量。编制抵销分录如下： 借：资产处置收益 50 贷：固定资产——原价 50
同时，由于子公司按 250 万元计提折旧，而从集团角度应按 200 万元计提折旧，多计提的折旧需要抵销。当年多计提折旧额 =（250 - 200）÷ 5 = 10 万元，编制抵销分录如下： 借：固定资产——累计折旧 10 贷：管理费用 10
- 连续编制合并报表时固定资产内部交易抵销 在后续期间编制合并报表时，首先要调整期初未分配利润，将上期编制的抵销分录对期初未分配利润的影响进行调整。编制调整分录如下： 借：期初未分配利润 50 贷：固定资产——原价 50
借：固定资产——累计折旧 10 贷：期初未分配利润 10
然后，根据本期固定资产的折旧情况，继续抵销多计提的折旧。假设第二年子公司仍按 250 万元计提折旧，当年多计提折旧额仍为 10 万元，编制抵销分录如下： 借：固定资产——累计折旧 10 贷：管理费用 10
（三）债权债务内部交易抵销技巧
内部债权债务当期抵销 假设母公司对子公司提供了 300 万元的借款，期末子公司尚未偿还。此时，母公司形成了 300 万元的债权（如其他应收款），子公司形成了 300 万元的债务（如其他应付款）。从企业集团整体角度看，这只是内部资金的流动，不存在真正的债权债务关系，需要进行抵销处理。编制抵销分录如下： 借：其他应付款 300 贷：其他应收款 300
连续编制合并报表时债权债务内部交易抵销 在后续期间编制合并报表时，若债权债务关系依然存在，仍需编制上述抵销分录。若母公司在当年对该债权计提了 15 万元的坏账准备，从企业集团整体角度看，这笔坏账准备不应计提，需要进行抵销处理。编制抵销分录如下： 借：应收账款——坏账准备 15 贷：信用减值损失 15
在连续编制合并报表时，首先要调整期初未分配利润，将上期编制的坏账准备抵销分录对期初未分配利润的影响进行调整。编制调整分录如下： 借：应收账款——坏账准备 15 贷：期初未分配利润 15
然后，根据本期债权债务的变动情况和坏账准备的计提情况，进行相应的抵销处理。
五、案例分析
（一）案例背景 ABC 企业集团由母公司 A 公司和子公司 B 公司、C 公司组成。20XX 年发生以下内部交易：
- A 公司将成本为 150 万元的商品以 200 万元的价格销售给 B 公司，B 公司当年将该商品的 60%对外销售，销售价格为 150 万元，剩余 40%形成期末存货。
- A 公司将一项账面价值为 300 万元的固定资产以 350 万元的价格销售给 C 公司，该固定资产预计使用年限为 10 年，采用直线法计提折旧，无残值。
- B 公司向 C 公司提供了 200 万元的借款，期末 C 公司尚未偿还，B 公司对该债权计提了 10 万元的坏账准备。
（二）抵销处理
- 存货内部交易抵销 （1）当期内部存货交易抵销 借：营业收入 200 贷：营业成本 180 存货 20（200 - 150）× 40%
（2）连续编制合并报表时存货内部交易抵销（假设第二年 B 公司将剩余 40%的存货全部对外销售） 借：期初未分配利润 20 贷：营业成本 20
借：营业收入（假设第二年 B 公司又从 A 公司购入商品并对外销售相关收入） 贷：营业成本
- 固定资产内部交易抵销 （1）内部固定资产交易当期抵销 借：资产处置收益 50 贷：固定资产——原价 50
借：固定资产——累计折旧 5（350 - 300）÷ 10 贷：管理费用 5
（2）连续编制合并报表时固定资产内部交易抵销 借：期初未分配利润 50 贷：固定资产——原价 50
借：固定资产——累计折旧 5 贷：期初未分配利润 5
借：固定资产——累计折旧 5 贷：管理费用 5
- 债权债务内部交易抵销 （1）内部债权债务当期抵销 借：其他应付款 200 贷：其他应收款 200
借：应收账款——坏账准备 10 贷：信用减值损失 10
（2）连续编制合并报表时债权债务内部交易抵销 借：期初未分配利润 10 贷：应收账款——坏账准备 10
借：应收账款——坏账准备（根据本期坏账准备变动情况调整） 贷：信用减值损失
六、总结
合并报表编制中内部交易抵销虽然存在诸多难点，但通过熟练掌握各类内部交易的抵销技巧，结合具体业务场景进行准确分析和处理，财务人员能够有效突破这些难点，编制出准确、高质量的合并报表。在实际工作中，财务人员还应不断学习和积累经验，关注会计准则的变化，以更好地应对合并报表编制过程中的各种挑战。同时，企业集团也应加强内部管理，规范内部交易流程，为合并报表编制提供准确的数据基础。