一、引言
在企业集团的财务工作中，合并报表的编制是一项极具挑战性的任务。随着企业规模的不断扩张以及业务多元化的发展，准确编制合并报表对于反映企业集团整体财务状况和经营成果至关重要。然而，合并报表编制过程中存在诸多难点，困扰着广大财务人员。本文将对这些难点进行深入解析，帮助财务人员更好地掌握合并报表的编制方法。
二、控制权的判断
（一）控制权的定义及三要素 控制权是合并报表编制的基础，只有确定了控制权，才能明确合并范围。根据相关会计准则，控制权是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。这里包含三个要素：权力、可变回报以及权力与可变回报之间的联系。
权力要素 权力源于对相关活动的主导权。相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动，如商品或劳务的销售和购买、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。判断投资方是否拥有权力，关键在于评估其是否有能力主导被投资方的相关活动。例如，在某些情况下，投资方虽然持有被投资方的多数表决权，但如果这些表决权在实质性决策中无法发挥主导作用，那么投资方可能并不拥有控制权。
可变回报要素 可变回报是指投资方自被投资方取得的回报会随着被投资方业绩而变动。可变回报的形式多样，包括股利、利息、被投资方经济利益的其他分配、因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、投资的公允价值变动等。例如，投资方持有被投资方的债券，其获得的利息收入会随着被投资方的经营状况而变动，这就属于可变回报。
权力与可变回报的联系要素 投资方不仅要拥有权力和享有可变回报，还必须有能力运用权力影响可变回报的金额。这意味着投资方能够通过其对被投资方相关活动的主导，来改变被投资方的经营业绩，从而影响自身获得的回报。例如，投资方能够决定被投资方的生产规模和产品定价策略，进而影响被投资方的利润水平，最终影响自身从被投资方获得的股利分配。
（二）控制权判断的特殊情况
潜在表决权 潜在表决权是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。在判断控制权时，需要考虑潜在表决权的影响。例如，投资方虽然目前持有被投资方的表决权比例未达到半数以上，但如果其持有的潜在表决权在当期可以转换为实际表决权，且转换后表决权比例能够对被投资方的相关活动产生重大影响，那么投资方可能拥有控制权。
委托代理关系 在存在委托代理关系的情况下，需要判断代理人是否代表主要责任人行使决策权。如果代理人是代表主要责任人行使决策权，那么决策权应归属于主要责任人，主要责任人可能拥有控制权；反之，如果代理人独立决策且决策结果主要影响代理人自身利益，那么代理人可能拥有控制权。例如，在一些资产管理计划中，管理人虽然负责日常投资决策，但如果其决策需遵循委托人的明确指示，且投资收益和风险主要由委托人承担，那么委托人更可能拥有控制权。
三、合并范围的确定
（一）一般原则 合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。子公司是指被母公司控制的主体，包括企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等。例如，母公司通过直接或间接拥有半数以上表决权的方式控制了一家子公司，那么这家子公司应纳入合并范围。
（二）特殊情况的考虑
小规模子公司和经营业务性质特殊的子公司 一些小规模子公司或经营业务性质特殊的子公司，即使其经营规模较小或业务性质与母公司及其他子公司存在较大差异，只要母公司对其拥有控制权，就应当纳入合并范围。例如，母公司设立的一家从事特殊行业研发的子公司，虽然规模较小，但母公司能够对其研发方向、资金使用等关键活动进行控制，该子公司就应纳入合并报表编制范围。
特殊目的实体（SPE） 特殊目的实体是指为了特殊目的而设立的实体，其设立通常具有明确的限定经营目的，如进行租赁、从事研究与开发活动、实现资产证券化等。判断是否将特殊目的实体纳入合并范围，关键在于分析其设立目的、决策机制以及相关活动的主导权等因素。如果母公司对特殊目的实体的相关活动具有主导权，且能从其活动中获得可变回报，那么特殊目的实体应纳入合并范围。例如，母公司为了实现应收账款的证券化，设立了一个特殊目的实体，由母公司负责该实体的资产购买、现金流分配等关键决策，且母公司能够从证券化收益中获得可变回报，此时该特殊目的实体应纳入合并范围。
四、内部交易抵消分录的编制
（一）存货内部交易的抵消分录
- 未实现内部销售利润的抵消 当企业集团内部发生存货交易时，如果期末存货中包含未实现内部销售利润，需要编制抵消分录。假设母公司将成本为 80 万元的存货以 100 万元的价格销售给子公司，子公司期末尚未将该存货对外销售。此时，从企业集团整体角度看，这部分存货的价值仍为 80 万元，多计的 20 万元未实现内部销售利润需要抵消。编制的抵消分录为：
借：营业收入 100 贷：营业成本 80 存货 20
- 连续编制合并报表时的处理 在连续编制合并报表时，需要考虑上期未实现内部销售利润对本期的影响。假设上期母公司向子公司销售存货形成未实现内部销售利润 20 万元，本期子公司将该存货对外销售了 60%。上期编制的抵消分录对本期期初未分配利润产生了影响，本期编制抵消分录时，首先要调整期初未分配利润：
借：期初未分配利润 20 贷：营业成本 20
然后，对于本期对外销售部分，由于这部分未实现内部销售利润已实现，需要将其从营业成本中转出：
借：营业成本 12（20×60%） 贷：存货 12
（二）固定资产内部交易的抵消分录
- 交易当期的抵消处理 当企业集团内部发生固定资产交易时，若为顺流交易（母公司销售给子公司），假设母公司将账面价值为 100 万元的固定资产以 120 万元的价格销售给子公司，子公司作为管理用固定资产入账，预计使用年限 10 年，直线法计提折旧，无残值。从企业集团整体角度看，该固定资产的账面价值仍应为 100 万元，多计的 20 万元需要抵消。同时，子公司多计提的折旧也需要调整。编制的抵消分录如下：
借：营业收入 120 贷：营业成本 100 固定资产——原价 20
借：固定资产——累计折旧 2（20÷10） 贷：管理费用 2
- 以后期间的抵消处理 在以后期间编制合并报表时，一方面要调整期初未分配利润，因为上期编制的抵消分录影响了本期期初未分配利润；另一方面要调整本期多计提的折旧。以上述为例，下期编制抵消分录时：
借：期初未分配利润 20 贷：固定资产——原价 20
借：固定资产——累计折旧 2 贷：期初未分配利润 2
借：固定资产——累计折旧 2 贷：管理费用 2
（三）债权债务内部交易的抵消分录
- 内部应收账款与应付账款的抵消 企业集团内部发生赊销业务时，会形成内部应收账款和应付账款。假设母公司向子公司销售商品，形成应收账款 100 万元，子公司形成应付账款 100 万元。编制合并报表时，需要将这部分内部债权债务抵消，分录为：
借：应付账款 100 贷：应收账款 100
- 内部应收账款坏账准备的抵消 如果对内部应收账款计提了坏账准备，从企业集团整体角度看，这部分坏账准备是不应存在的，需要编制抵消分录。假设母公司对上述 100 万元应收账款计提了 5 万元坏账准备，抵消分录为：
借：应收账款——坏账准备 5 贷：信用减值损失 5
在连续编制合并报表时，同样要考虑期初坏账准备对本期期初未分配利润的影响，以及本期坏账准备的变动情况进行相应调整。
五、商誉的计算与处理
（一）商誉的初始确认 非同一控制下企业合并中，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。例如，购买方支付 800 万元取得被购买方 70%的股权，被购买方可辨认净资产公允价值为 1000 万元，那么合并成本 800 万元大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额 700 万元（1000×70%），差额 100 万元应确认为商誉。会计分录为：
借：长期股权投资 800 贷：银行存款 800
借：子公司所有者权益项目（按公允价值）1000 商誉 100 贷：长期股权投资 800 少数股东权益 300（1000×30%）
（二）商誉的后续计量 商誉不进行摊销，但应当在每年年度终了进行减值测试。如果经测试表明商誉发生减值，应当计提商誉减值准备。假设上述商誉在后续年度经减值测试发生减值 20 万元，编制的分录为：
借：资产减值损失 20 贷：商誉减值准备 20
在编制合并报表时，商誉减值准备应在母公司和少数股东之间按比例分摊。例如，上述商誉减值 20 万元，母公司占 70%，少数股东占 30%，则母公司承担的商誉减值损失为 14 万元，少数股东承担 6 万元。
六、编制合并现金流量表的难点
（一）内部现金流量的抵消
- 内部销售商品和提供劳务产生的现金流量 企业集团内部发生销售商品或提供劳务活动，会产生内部现金流入和流出。假设母公司向子公司销售商品收到现金 100 万元，从企业集团整体角度看，这部分现金流量是内部流动，不应在合并现金流量表中反映。编制合并现金流量表时，需要抵消这部分内部现金流量，分录为：
借：购买商品、接受劳务支付的现金 100 贷：销售商品、提供劳务收到的现金 100
- 内部固定资产交易产生的现金流量 如果企业集团内部发生固定资产交易，涉及现金收付，同样需要抵消内部现金流量。例如，母公司将固定资产销售给子公司收到现金 120 万元，抵消分录为：
借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 120 贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额 120
（二）少数股东权益相关现金流量的处理
少数股东增资或减资 当少数股东对子公司进行增资时，会导致子公司的现金增加，在合并现金流量表中，应将这部分现金流入列示为“筹资活动现金流量——吸收投资收到的现金”，并在附注中披露少数股东增资的情况。若少数股东从子公司减资，相应的现金流出应列示为“筹资活动现金流量——支付其他与筹资活动有关的现金”。
少数股东利润分配 子公司向少数股东分配利润，会导致现金流出。在合并现金流量表中，这部分现金流出应列示为“筹资活动现金流量——分配股利、利润或偿付利息支付的现金”，并按少数股东和母公司分别披露分配金额。
七、结语
合并报表编制的难点贯穿于控制权判断、合并范围确定、内部交易抵消、商誉处理以及合并现金流量表编制等多个环节。财务人员需要深入理解相关会计准则，准确把握每个难点的关键要点，通过不断的学习和实践，提高合并报表编制的准确性和效率，为企业集团的财务决策提供可靠的依据。只有这样，才能在日益复杂的企业财务环境中，更好地完成合并报表编制这一重要任务。