一、引言
在当今经济全球化和企业规模化发展的背景下，企业集团日益增多。合并财务报表作为反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的重要工具，其编制的准确性和及时性至关重要。然而，合并报表的编制并非易事，存在诸多难点。掌握这些难点，对于财务工作人员高效完成工作，为企业决策提供准确财务信息具有重要意义。
二、控制权的判断难点
（一）控制权定义及基本要素
控制权是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。这一定义包含三个基本要素：权力、可变回报以及权力与可变回报之间的联系。
从权力角度来看，投资方需要拥有主导被投资方相关活动的现时能力。相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动，如商品或劳务的销售和购买、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。在判断权力时，不能仅依据股权比例，还需考虑潜在表决权、合同安排等因素。例如，A公司持有B公司45%的股权，但通过与其他股东签订协议，能够主导B公司的经营决策，此时A公司对B公司拥有控制权。
可变回报是指投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动。可变回报的形式多样，包括股利、利息、管理费、服务费、剩余权益收益等。例如，C公司投资D公司，除了获取股利外，还根据D公司的销售额收取一定比例的管理费，这些都属于可变回报。
权力与可变回报之间的联系要求投资方能够运用其对被投资方的权力影响可变回报的金额。这意味着投资方必须能够通过行使权力，对被投资方的相关活动进行决策，从而影响其经营业绩，进而影响自身获得的可变回报。
（二）控制权判断中的复杂情形
- 委托代理关系对控制权判断的影响
在企业集团中，可能存在委托代理关系。当投资方作为代理人时，即使表面上拥有对被投资方的权力，但实际上是代表主要责任人行使权力，此时投资方并不拥有控制权。判断是否为代理人，需要综合考虑诸多因素，如决策制定过程中投资方的角色、投资方从被投资方获得的报酬水平和变动性、投资方所承担的可变回报风险等。例如，E公司委托F公司管理其在某地区的子公司G，F公司按照固定比例收取管理费，决策主要由E公司制定，F公司只是执行，这种情况下F公司属于代理人，E公司对G公司拥有控制权。
- 结构化主体控制权的判断
结构化主体是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。对于结构化主体，判断控制权需要更加关注合同安排和相关活动的决策机制。例如，某些特殊目的实体（SPE），其设立目的是为了进行特定项目融资或资产证券化等。在判断控制权时，要分析谁主导该结构化主体的相关活动，谁承担其主要风险和回报。假设H公司设立一个SPE用于资产证券化，H公司虽然在SPE中股权比例较低，但通过合同安排主导了SPE资产的管理和处置等关键活动，承担了主要风险和回报，那么H公司对该SPE拥有控制权。
三、抵消分录的编制难点
（一）内部股权投资与所有者权益的抵消
- 同一控制下企业合并的抵消分录编制
同一控制下企业合并，在编制合并报表时，要将母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益进行抵消。假设母公司A在同一控制下取得子公司B 100%股权，合并日B公司所有者权益账面价值为1000万元，A公司长期股权投资成本为800万元（假设不考虑其他因素）。抵消分录为：
借：股本 500 资本公积 200 盈余公积 100 未分配利润 200 贷：长期股权投资 800 少数股东权益 200（假设存在少数股东）
这里的难点在于准确确定子公司所有者权益各项目的账面价值以及母公司长期股权投资的入账价值。同时，对于同一控制下多次交易分步实现企业合并的情况，在编制合并报表时，要按照追溯调整法对前期比较报表进行调整，这增加了编制的复杂性。
- 非同一控制下企业合并的抵消分录编制
非同一控制下企业合并，母公司对子公司的长期股权投资按照购买日的公允价值计量。假设母公司C在非同一控制下购买子公司D 80%股权，购买日D公司可辨认净资产公允价值为1500万元，C公司支付对价1200万元。购买日抵消分录为：
借：股本 600 资本公积 400 盈余公积 200 未分配利润 300 商誉 1200 - 1500×80% = 0 贷：长期股权投资 1200 少数股东权益 1500×20% = 300
在后续期间编制合并报表时，要对子公司的资产、负债按照购买日的公允价值进行持续计量，并调整长期股权投资的账面价值。例如，购买日D公司一项固定资产公允价值比账面价值高100万元，该固定资产剩余使用年限为10年，直线法折旧。则每年要调整固定资产账面价值和折旧费用，同时调整长期股权投资和少数股东权益。这一系列的调整使得抵消分录编制难度加大。
（二）内部债权债务的抵消
- 内部应收账款与应付账款的抵消
企业集团内部经常存在应收账款与应付账款的往来。假设母公司E向子公司F销售商品，形成应收账款100万元，子公司F对应形成应付账款100万元。在编制合并报表时，抵消分录为：
借：应付账款 100 贷：应收账款 100
如果前期已对该应收账款计提了坏账准备，还需要抵消坏账准备。假设前期计提坏账准备5万元，则抵消分录为：
借：应收账款 - 坏账准备 5 贷：信用减值损失 5
难点在于要准确掌握内部债权债务的发生时间、金额以及坏账准备的计提情况。对于连续编制合并报表的情况，还要考虑上期抵消分录对本期的影响，需要进行相应的调整。
- 内部债券投资与应付债券的抵消
当企业集团内部一方发行债券，另一方购买债券时，需要进行抵消处理。假设母公司G发行面值为1000万元的债券，子公司H购买。在编制合并报表时，抵消分录为：
借：应付债券 1000 贷：债权投资 1000
如果债券存在利息调整，还需要对利息调整和相关利息费用进行抵消。假设该债券发行时溢价100万元，按直线法摊销，每年摊销20万元，每年计提利息50万元。则抵消分录为：
借：应付债券 - 面值 1000 应付债券 - 利息调整 80 投资收益 50 贷：债权投资 - 面值 1000 债权投资 - 利息调整 80 财务费用 50
此过程中，要准确计算债券的利息调整金额、摊销情况以及相关利息费用，这对财务人员的专业能力要求较高。
四、少数股东权益和少数股东损益的计算难点
（一）少数股东权益的计算
少数股东权益是指子公司所有者权益中不属于母公司的份额。在计算少数股东权益时，对于同一控制下企业合并，按照子公司所有者权益账面价值乘以少数股东持股比例计算。例如，子公司I所有者权益账面价值为2000万元，少数股东持股比例为20%，则少数股东权益 = 2000×20% = 400万元。
对于非同一控制下企业合并，要按照购买日子公司可辨认净资产公允价值持续计算的金额乘以少数股东持股比例。假设购买日子公司J可辨认净资产公允价值为3000万元，购买日后子公司实现净利润500万元，提取盈余公积50万元，分配现金股利200万元。则期末子公司可辨认净资产公允价值持续计算的金额 = 3000 + 500 - 50 - 200 = 3250万元，少数股东持股比例为30%，少数股东权益 = 3250×30% = 975万元。
难点在于准确确定子公司可辨认净资产公允价值及其持续计算的金额，以及正确运用少数股东持股比例。对于存在商誉的情况，少数股东权益的计算还需要考虑商誉的分摊问题，虽然在合并报表中不确认归属于少数股东的商誉，但在计算少数股东权益时要基于包含商誉的子公司净资产进行考虑。
（二）少数股东损益的计算
少数股东损益是指子公司当期净损益中属于少数股东的份额。计算少数股东损益时，对于同一控制下企业合并，按照子公司当期净利润乘以少数股东持股比例计算。例如，子公司K当期净利润为800万元，少数股东持股比例为25%，则少数股东损益 = 800×25% = 200万元。
对于非同一控制下企业合并，要考虑子公司资产、负债公允价值与账面价值的差异对净利润的影响。假设购买日子公司L一项固定资产公允价值比账面价值高200万元，剩余使用年限10年，直线法折旧，子公司L当期净利润为1000万元，少数股东持股比例为40%。则因固定资产公允价值与账面价值差异应调整减少净利润20万元（200÷10），调整后净利润 = 1000 - 20 = 980万元，少数股东损益 = 980×40% = 392万元。
这里的难点在于准确识别和调整子公司资产、负债公允价值与账面价值差异对净利润的影响，确保少数股东损益计算的准确性。
五、合并报表编制中的其他难点
（一）会计政策和会计期间的统一
企业集团内各成员企业可能采用不同的会计政策和会计期间。在编制合并报表时，需要统一会计政策和会计期间。例如，母公司M采用先进先出法核算存货，而子公司N采用加权平均法核算存货。在编制合并报表时，需要将子公司N的存货核算方法调整为先进先出法。这需要财务人员对不同会计政策有深入的理解，能够准确进行调整。
对于会计期间不一致的情况，假设子公司O的会计年度为4月1日至次年3月31日，母公司M的会计年度为公历年度。则需要将子公司O的财务报表按照母公司的会计期间进行调整。这一过程可能涉及复杂的跨期数据调整，增加了编制的难度。
（二）特殊交易的处理
- 逆流交易的处理
逆流交易是指子公司向母公司销售商品或提供劳务等交易。假设子公司P向母公司Q销售一批商品，售价100万元，成本80万元，母公司尚未将该商品对外销售。在编制合并报表时，要抵消未实现内部销售损益。抵消分录为：
借：营业收入 100 贷：营业成本 80 存货 20
同时，要考虑少数股东权益和少数股东损益的调整。假设少数股东持股比例为30%，则调整分录为：
借：少数股东权益 6（20×30%） 贷：少数股东损益 6
逆流交易处理的难点在于准确计算未实现内部销售损益，并合理调整少数股东权益和少数股东损益。
- 多次交易分步处置子公司股权的处理
当母公司通过多次交易分步处置子公司股权时，在丧失控制权前，要按照权益法调整长期股权投资账面价值，并编制合并报表。在丧失控制权时，要按照处置股权比例计算处置损益，并对剩余股权进行重新计量。假设母公司R持有子公司S 80%股权，分两次处置，第一次处置30%股权，第二次处置剩余50%股权。在第一次处置后，要按照权益法调整剩余50%股权的账面价值。第二次处置时，要准确计算处置损益，并对剩余股权按照公允价值重新计量。这一系列处理涉及复杂的会计核算和报表编制调整，对财务人员的专业素养要求极高。
六、结论
合并报表编制的难点贯穿于控制权判断、抵消分录编制、少数股东权益和损益计算以及其他特殊事项处理等各个环节。财务工作人员需要深入理解相关会计准则，不断积累实践经验，加强对各种复杂业务场景的分析能力，才能准确编制合并报表，为企业集团的财务决策提供可靠依据。通过攻克这些难点，财务人员能够更好地履行职责，提升自身专业价值，为企业的发展贡献更大的力量。