一、合并报表基础概念
什么是合并报表 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同）的主体。子公司，是指被母公司控制的主体。例如，A公司持有B公司60%的股权，能够对B公司的经营决策实施控制，那么A公司就是母公司，B公司就是子公司，A公司需要编制包含A、B公司的合并报表。
合并报表的重要性 对于企业集团的管理层来说，合并报表能够提供整个集团的综合财务信息，有助于做出战略决策。对于投资者而言，合并报表可以让他们更全面地了解企业集团的财务状况和经营成果，从而做出合理的投资决策。比如，一家多元化经营的企业集团，旗下有多个不同业务板块的子公司，通过合并报表，投资者能清晰看到集团整体的盈利情况，而不是只关注单个子公司的业绩。
二、合并报表编制的前期准备工作
统一会计政策 母公司和子公司的会计政策应当保持一致。如果存在差异，需要按照母公司的会计政策对子公司的财务报表进行调整。例如，母公司采用直线法计提固定资产折旧，而子公司采用双倍余额递减法，那么在编制合并报表时，需要将子公司的固定资产折旧方法调整为直线法。
统一会计期间 母公司和子公司的会计期间也应当一致。若子公司的会计期间与母公司不一致，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。比如，母公司的会计年度是公历1月1日至12月31日，而子公司由于特殊原因采用的是4月1日至次年3月31日为一个会计年度，这种情况下就需要进行调整。
收集资料 编制合并报表需要收集母公司和各子公司的个别财务报表、账簿记录、内部交易资料等。这些资料是编制合并报表的基础，务必确保其真实性和完整性。例如，内部交易的销售合同、发票、资金往来记录等都需要准确收集。
三、合并报表编制流程
设置合并工作底稿 合并工作底稿是编制合并报表的重要工具。在工作底稿中，分别设置“借方”和“贷方”栏，用于记录调整分录和抵消分录。工作底稿的格式通常包括项目栏、母公司金额栏、子公司金额栏、调整与抵消分录借方栏、调整与抵消分录贷方栏、合并金额栏等。例如，对于资产类项目，在工作底稿中，将母公司和子公司个别报表中的资产金额分别填入相应栏，然后通过调整与抵消分录计算出合并金额。
将个别财务报表数据过入合并工作底稿 将母公司和各子公司的个别资产负债表、利润表、现金流量表等财务报表数据，逐行逐列地过入合并工作底稿的相应项目栏内。比如，将母公司资产负债表中的货币资金金额填入工作底稿中货币资金项目的母公司金额栏，子公司货币资金金额填入子公司金额栏。
编制调整分录 （1）对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法 在编制合并报表时，需要将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。这是因为权益法能够更准确地反映母公司在子公司所有者权益中所享有的份额及其变动情况。例如，子公司实现净利润100万元，母公司持股比例为80%，则母公司应按照权益法确认投资收益80万元（100×80%），同时增加长期股权投资的账面价值。
调整分录为： 借：长期股权投资——损益调整 80 贷：投资收益 80
如果子公司宣告分派现金股利50万元，母公司应编制的调整分录为： 借：投资收益 40（50×80%） 贷：长期股权投资——损益调整 40
（2）对于非同一控制下企业合并取得的子公司，还需要对其可辨认资产、负债的公允价值与账面价值的差额进行调整 假设母公司通过非同一控制下企业合并取得子公司，子公司一项固定资产账面价值为100万元，公允价值为120万元，该固定资产剩余使用年限为10年，采用直线法折旧。则在编制合并报表时，需要对该固定资产进行调整： 借：固定资产 20 贷：资本公积 20
同时，由于固定资产公允价值增加，后续折旧也会增加，每年应多计提折旧2万元（20÷10），编制调整分录： 借：管理费用 2 贷：固定资产——累计折旧 2
- 编制抵消分录 （1）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消 这是合并报表编制中最关键的抵消分录之一。例如，母公司对子公司的长期股权投资为800万元，子公司所有者权益总额为1000万元，其中股本500万元，资本公积200万元，盈余公积100万元，未分配利润200万元。编制抵消分录： 借：股本 500 资本公积 200 盈余公积 100 未分配利润 200 贷：长期股权投资 800 少数股东权益 200（1000×20%）
（2）内部债权债务的抵消 企业集团内部经常会发生债权债务关系，如母公司向子公司销售商品形成应收账款，子公司对应形成应付账款。假设母公司向子公司销售商品100万元，款项尚未支付，母公司确认应收账款100万元，子公司确认应付账款100万元。编制抵消分录： 借：应付账款 100 贷：应收账款 100
如果母公司对该应收账款计提了坏账准备10万元，还需要编制抵消分录： 借：应收账款——坏账准备 10 贷：资产减值损失 10
（3）内部交易存货的抵消 假设母公司将成本为80万元的存货以100万元的价格销售给子公司，子公司期末尚未将该存货对外销售。则在编制合并报表时，需要抵消未实现的内部销售利润。编制抵消分录： 借：营业收入 100 贷：营业成本 80 存货 20
如果子公司期末该存货的可变现净值为90万元，子公司个别报表中计提了存货跌价准备10万元，但从集团角度看，该存货并未发生减值，所以还需要编制抵消分录： 借：存货——存货跌价准备 10 贷：资产减值损失 10
（4）内部交易固定资产的抵消 假设母公司将成本为100万元的固定资产以120万元的价格销售给子公司，子公司作为管理用固定资产使用，预计使用年限为10年，采用直线法折旧。则在编制合并报表时，首先抵消未实现的内部销售利润： 借：营业收入 120 贷：营业成本 100 固定资产——原价 20
同时，由于固定资产原价多计20万元，每年多计提折旧2万元（20÷10），编制抵消分录： 借：固定资产——累计折旧 2 贷：管理费用 2
计算合并金额 在工作底稿中，根据调整分录和抵消分录，对各项目进行计算。对于资产类项目，合并金额 = 母公司金额 + 子公司金额 + 调整与抵消分录借方发生额 - 调整与抵消分录贷方发生额；对于负债和所有者权益类项目，合并金额 = 母公司金额 + 子公司金额 - 调整与抵消分录借方发生额 + 调整与抵消分录贷方发生额。例如，货币资金项目，假设母公司金额为100万元，子公司金额为50万元，无调整与抵消分录，则合并金额为150万元。
填列合并财务报表 将合并工作底稿中计算得出的合并金额，填入正式的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表等合并财务报表的相应项目中。至此，合并报表编制完成。
四、合并报表编制的常见问题及解决方法
抵消分录编制错误 抵消分录是合并报表编制的核心环节，编制错误可能导致合并报表数据失真。常见错误包括科目使用错误、金额计算错误等。解决方法是加强对合并报表编制原理的理解，仔细核对内部交易数据，编制完成后进行多次检查。例如，在编制内部债权债务抵消分录时，要准确确定债权债务的金额，避免出现多抵或少抵的情况。
子公司超额亏损的处理 当子公司发生超额亏损时，在合并报表中如何处理是一个难点。一般情况下，母公司通常应当按照长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额仍应当冲减少数股东权益。例如，子公司当年亏损1000万元，母公司持股80%，少数股东持股20%，少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额为100万元，那么少数股东应分担亏损200万元，超过其期初份额100万元，这100万元仍应冲减少数股东权益。
多层嵌套合并的复杂性 在企业集团存在多层嵌套的情况下，合并报表编制难度加大。例如，A公司控制B公司，B公司控制C公司，这种情况下需要先将B、C公司进行合并，然后再与A公司进行合并。解决方法是按照控制关系，从最底层子公司开始逐步向上合并，理清各层级之间的股权关系和内部交易，确保合并数据的准确性。
五、总结
合并报表编制是财务工作中的一项重要且复杂的任务，对于财务小白来说，需要从基础概念入手，逐步掌握编制流程、调整分录和抵消分录的编制方法。在实际工作中，要注重细节，不断积累经验，才能准确编制出反映企业集团真实财务状况和经营成果的合并报表。同时，随着企业经济业务的不断发展和复杂化，合并报表编制方法也可能会有所变化，财务人员需要持续学习，紧跟会计准则的更新步伐。
