一、合并报表基础概念

1. 合并报表定义 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业。 比如，A 公司通过股权收购持有 B 公司 60%的股权，对 B 公司形成控制，那么 A 公司就是母公司，B 公司就是子公司。在编制合并报表时，要将 A、B 公司视为一个整体来反映财务情况。
2. 合并报表范围 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 例如，C 公司对 D 公司的经营决策具有主导权，能够决定 D 公司的重大财务和经营政策，且能从 D 公司的经营活动中获取可变回报，那么 C 公司控制 D 公司，D 公司应纳入 C 公司的合并报表范围。
3. 合并报表编制目的 编制合并报表主要目的是为了向财务报表使用者提供反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，满足企业集团管理层加强对被投资企业管理的需要。比如，企业集团的股东、债权人等，他们需要通过合并报表了解整个集团的财务实力和经营效益，以便做出投资、信贷等决策。

二、合并报表编制前期准备工作

1. 统一会计政策 母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。若子公司采用的会计政策与母公司不一致，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。 例如，母公司采用直线法计提固定资产折旧，而子公司采用双倍余额递减法。在编制合并报表时，需要将子公司固定资产折旧方法调整为直线法，确保数据口径一致。
2. 统一会计期间 母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。 比如，母公司会计年度为公历 1 月 1 日至 12 月 31 日，而子公司会计年度为 4 月 1 日至次年 3 月 31 日。在编制合并报表时，需将子公司财务数据调整到与母公司相同的会计期间。
3. 收集相关资料 编制合并报表需要收集母公司及各子公司的财务报表、账簿、凭证等相关资料，包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表及其附注等。同时，还需要收集内部交易的相关资料，如购销合同、发票、资金往来记录等，以便准确进行内部交易的抵消处理。

三、合并报表编制方法核心要点

1. 长期股权投资与子公司所有者权益的抵消 在合并报表中，要将母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益进行抵消。这是因为从企业集团整体来看，母公司对子公司的长期股权投资实际上是企业集团内部的资金调配，并不形成集团整体的资产和权益增加。 假设母公司 A 公司对子公司 B 公司长期股权投资成本为 800 万元，B 公司所有者权益中股本 500 万元，资本公积 200 万元，盈余公积 50 万元，未分配利润 50 万元。抵消分录如下： 借：股本 500 资本公积 200 盈余公积 50 未分配利润 50 贷：长期股权投资 800 如果存在少数股东权益，还需确认少数股东权益。假设 B 公司少数股东持股比例为 20%，则少数股东权益为（500 + 200 + 50 + 50）×20% = 160 万元。调整分录为： 借：股本 500 资本公积 200 盈余公积 50 未分配利润 50 贷：长期股权投资 800 少数股东权益 160
2. 内部债权债务的抵消 企业集团内部成员之间可能存在债权债务关系，如母公司与子公司之间的应收账款与应付账款、债券投资与应付债券等。在编制合并报表时，需要将这些内部债权债务进行抵消，以避免重复计算。 例如，母公司 A 公司销售商品给子公司 B 公司，形成应收账款 100 万元，B 公司对应的是应付账款 100 万元。抵消分录为： 借：应付账款 100 贷：应收账款 100 如果涉及计提坏账准备，还需抵消坏账准备。假设 A 公司对该应收账款计提了 5 万元坏账准备，抵消分录为： 借：应收账款 - 坏账准备 5 贷：信用减值损失 5
3. 内部购销业务的抵消 内部购销业务是企业集团常见的业务活动，在编制合并报表时，要抵消内部购销业务对营业收入、营业成本和存货等项目的影响。 （1）当期内部购进商品全部实现对外销售 假设母公司 A 公司将成本为 80 万元的商品以 100 万元价格销售给子公司 B 公司，B 公司又以 120 万元价格对外销售。 A 公司确认营业收入 100 万元，营业成本 80 万元；B 公司确认营业收入 120 万元，营业成本 100 万元。从集团整体看，真正的营业收入是 120 万元，营业成本是 80 万元。抵消分录为： 借：营业收入 100 贷：营业成本 100 （2）当期内部购进商品未实现对外销售 若 B 公司当期未将从 A 公司购进的商品对外销售，那么从集团整体看，这部分商品只是存放地点发生变化，并没有实现真正的销售。A 公司确认的营业收入和 B 公司增加的存货存在重复计算。假设 A 公司销售价格为 100 万元，成本为 80 万元，抵消分录为： 借：营业收入 100 贷：营业成本 80 存货 20 （3）上期内部购进商品本期全部实现对外销售 假设上期 A 公司销售给 B 公司商品，销售价格 100 万元，成本 80 万元，B 公司上期未对外销售，本期全部对外销售。上期编制合并报表时已做抵消分录： 借：营业收入 100 贷：营业成本 80 存货 20 本期编制合并报表时，由于上期抵消分录影响本期期初未分配利润，需调整期初未分配利润，分录为： 借：期初未分配利润 20 贷：营业成本 20 （4）上期内部购进商品本期部分实现对外销售 若 B 公司上期从 A 公司购进商品，销售价格 100 万元，成本 80 万元，上期未对外销售，本期对外销售 60%。上期抵消分录同（3）。本期编制合并报表时，首先调整期初未分配利润： 借：期初未分配利润 20 贷：营业成本 20 然后，对本期未销售部分（40%）进行抵消： 借：营业成本 8（20×40%） 贷：存货 8
4. 内部固定资产交易的抵消 内部固定资产交易分为三种情况：一是企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内其他企业作为固定资产使用；二是企业集团内部企业将自身使用的固定资产销售给企业集团内其他企业作为固定资产使用；三是企业集团内部企业将自身使用的固定资产销售给企业集团内其他企业作为普通商品销售（这种情况相对较少）。这里主要介绍第一种情况。 假设母公司 A 公司将成本为 80 万元的产品以 100 万元价格销售给子公司 B 公司作为固定资产使用，预计使用年限 5 年，直线法折旧，无残值。 （1）交易当期抵消分录 借：营业收入 100 贷：营业成本 80 固定资产 - 原价 20 同时，抵消多计提的折旧。当年多计提折旧 = 20÷5 = 4 万元，分录为： 借：固定资产 - 累计折旧 4 贷：管理费用 4 （2）以后期间抵消分录 借：期初未分配利润 20 贷：固定资产 - 原价 20 借：固定资产 - 累计折旧 4 贷：期初未分配利润 4 当年多计提折旧仍为 4 万元，分录为： 借：固定资产 - 累计折旧 4 贷：管理费用 4

四、合并报表编制流程实例解析

1. 案例背景 假设甲公司为母公司，乙公司为其子公司。20XX 年 1 月 1 日，甲公司以银行存款 1500 万元取得乙公司 80%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值为 1800 万元（与账面价值相等）。20XX 年度，甲、乙公司发生如下业务： （1）甲公司向乙公司销售一批商品，售价 500 万元，成本 400 万元，乙公司当年未对外销售。 （2）乙公司向甲公司销售一批商品，售价 300 万元，成本 250 万元，甲公司当年对外销售 60%，剩余 40%形成存货。 （3）甲公司将其生产的一台设备销售给乙公司作为固定资产使用，售价 200 万元，成本 160 万元，乙公司预计使用年限 4 年，直线法折旧，无残值。 （4）20XX 年末，甲公司应收账款余额中有 300 万元为乙公司应付账款，甲公司已对该应收账款计提坏账准备 15 万元。 （5）20XX 年度，乙公司实现净利润 500 万元，提取盈余公积 50 万元，向股东分配现金股利 200 万元。乙公司所有者权益项目如下：股本 1000 万元，资本公积 500 万元，盈余公积 250 万元，未分配利润 550 万元。
2. 编制流程 （1）调整子公司个别财务报表 由于购买日乙公司可辨认净资产公允价值与账面价值相等，无需进行调整。 （2）编制调整分录 ① 按照权益法调整对乙公司的长期股权投资 乙公司实现净利润 500 万元，甲公司应确认投资收益 = 500×80% = 400 万元，分录为： 借：长期股权投资 400 贷：投资收益 400 乙公司分配现金股利 200 万元，甲公司应冲减长期股权投资 = 200×80% = 160 万元，分录为： 借：投资收益 160 贷：长期股权投资 160 调整后长期股权投资账面价值 = 1500 + 400 - 160 = 1740 万元。 （3）编制抵消分录 ① 长期股权投资与子公司所有者权益抵消 借：股本 1000 资本公积 500 盈余公积 250 未分配利润 550 贷：长期股权投资 1740 少数股东权益 560（（1000 + 500 + 250 + 550）×20%） ② 内部债权债务抵消 借：应付账款 300 贷：应收账款 300 借：应收账款 - 坏账准备 15 贷：信用减值损失 15 ③ 内部购销业务抵消 甲公司销售给乙公司商品： 借：营业收入 500 贷：营业成本 400 存货 100 乙公司销售给甲公司商品： 借：营业收入 300 贷：营业成本 270 存货 30（（300 - 250）×40%） ④ 内部固定资产交易抵消 借：营业收入 200 贷：营业成本 160 固定资产 - 原价 40 借：固定资产 - 累计折旧 10（40÷4） 贷：管理费用 10 （4）编制合并工作底稿 将母公司和子公司个别财务报表数据过入合并工作底稿，按照调整分录和抵消分录进行调整和抵消，计算出合并财务报表各项目的合并金额。 （5）根据合并工作底稿编制合并财务报表 根据合并工作底稿中计算出的合并金额，编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表及其附注。

五、合并报表编制常见问题及解决方法

1. 复杂股权结构下合并范围判断问题 在实际工作中，企业集团股权结构可能较为复杂，如多层嵌套、交叉持股等情况，这给合并范围的判断带来困难。解决方法是深入理解控制的定义，从权力、可变回报和运用权力影响回报的能力等方面进行综合分析。同时，可以借助股权结构图、公司章程等资料，明确各股东的权利和义务，准确判断控制权归属。
2. 内部交易抵消不完整问题 由于企业集团内部交易频繁且种类繁多，可能出现内部交易抵消不完整的情况。为避免此问题，企业应建立完善的内部交易信息系统，及时收集、整理和核对内部交易数据。在编制合并报表时，要按照既定的抵消原则和方法，对每一笔内部交易进行细致的分析和处理，确保无遗漏。
3. 会计政策和会计期间差异调整问题 若母子公司会计政策和会计期间存在差异，调整不当会影响合并报表的准确性。企业应加强对会计政策和会计期间一致性的管理，定期对母子公司的会计政策和会计期间进行梳理和核对。在编制合并报表前，严格按照规定进行调整，确保数据的可比性。

六、总结

合并报表编制是财务工作中的重点和难点内容，掌握合并报表编制方法不仅对财务人员日常工作至关重要，在求职面试中也是一项重要的加分项。通过对合并报表基础概念、前期准备工作、编制方法核心要点、编制流程实例以及常见问题的学习，希望财务人员能够全面提升合并报表编制能力，为企业提供准确、高质量的财务信息。同时，在实际工作中，要不断积累经验，关注会计准则的变化，持续优化合并报表编制工作。