一、引言
中小微企业在发展过程中，随着业务拓展和组织架构的变化，可能会涉及到母子公司关系等情况，此时合并报表的编制就显得尤为重要。合并报表能够综合反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，为企业管理层、投资者等利益相关者提供全面的财务信息，有助于做出科学决策。然而，合并报表的编制一直是财务工作中的难点之一，对于中小微企业的财务人员来说，掌握一套实用的编制方法至关重要。
二、合并报表的基础概念
- 合并报表的定义 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业。
- 合并范围的确定 确定合并范围是编制合并报表的首要步骤。通常以控制为基础来确定合并范围。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 例如，A 公司持有 B 公司 60%的股权，A 公司能够主导 B 公司的相关活动，如重大财务决策、经营决策等，那么 A 公司对 B 公司具有控制，B 公司应纳入 A 公司的合并范围。
三、中小微企业合并报表编制前的准备工作
- 规范母子公司的会计政策 母子公司应采用统一的会计政策，若存在差异，需进行调整。例如，母公司采用直线法计提固定资产折旧，而子公司采用双倍余额递减法，此时子公司需按照母公司的会计政策进行调整，确保会计信息的一致性和可比性。
- 统一母子公司的会计期间 母子公司应保持相同的会计期间，若子公司会计期间与母公司不一致，应按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整。
- 清理内部交易 全面清理母子公司之间、子公司相互之间的内部交易，包括商品购销、劳务提供、资金借贷等，为后续编制抵消分录做好准备。例如，母公司向子公司销售一批商品，该内部交易在编制合并报表时需进行抵消处理。
四、合并报表编制的一般流程
- 编制合并工作底稿 合并工作底稿是编制合并报表的重要工具。在工作底稿中，将母公司和纳入合并范围的子公司的个别财务报表各项目的数据进行汇总，然后在工作底稿中编制调整分录和抵消分录，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。
- 编制调整分录 （1）对子公司的个别财务报表进行调整 对于非同一控制下企业合并取得的子公司，应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。 例如，购买日，子公司一项固定资产的账面价值为 100 万元，公允价值为 120 万元，该固定资产剩余使用年限为 10 年，采用直线法计提折旧。则在编制合并报表时，每年应编制调整分录： 借：固定资产 20 贷：资本公积 20 借：管理费用 2 贷：固定资产——累计折旧 2 （2）将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法 在编制合并报表时，通常需要将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。 假设母公司对子公司的长期股权投资初始投资成本为 500 万元，子公司当年实现净利润 100 万元，母公司持股比例为 80%。则调整分录为： 借：长期股权投资 80 贷：投资收益 80
- 编制抵消分录 （1）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消 借：股本（子公司） 资本公积（子公司） 盈余公积（子公司） 未分配利润——年末（子公司） 商誉（借方差额） 贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例） 营业外收入（贷方差额，非同一控制下企业合并可能出现） 例如，母公司持有子公司 80%的股权，子公司年末股本为 1000 万元，资本公积为 200 万元，盈余公积为 100 万元，未分配利润为 300 万元。母公司长期股权投资账面价值为 1280 万元。则抵消分录为： 借：股本 1000 资本公积 200 盈余公积 100 未分配利润——年末 300 贷：长期股权投资 1280 少数股东权益 320 （2）内部债权债务的抵消 母子公司之间的内部债权债务，如应收账款与应付账款、其他应收款与其他应付款等，需进行抵消处理。 借：应付账款 贷：应收账款 同时，对于内部应收账款计提的坏账准备也应予以抵消： 借：应收账款——坏账准备 贷：资产减值损失 （3）内部商品购销交易的抵消 ①当期内部购进商品并全部实现对外销售 借：营业收入（内部售价） 贷：营业成本（内部售价） ②当期内部购进商品未实现对外销售 借：营业收入（内部售价） 贷：营业成本（内部成本） 存货（内部售价与成本的差额） ③上期内部购进商品本期全部实现对外销售 借：未分配利润——年初 贷：营业成本 ④上期内部购进商品本期部分实现对外销售 借：未分配利润——年初 贷：营业成本 借：营业成本 贷：存货 （4）内部固定资产交易的抵消 ①内部固定资产交易当年 借：营业收入（内部售价） 贷：营业成本（内部成本） 固定资产——原价（内部售价与成本的差额） 借：固定资产——累计折旧（多提的折旧） 贷：管理费用 ②以后期间 借：未分配利润——年初 贷：固定资产——原价 借：固定资产——累计折旧（以前年度多提的折旧） 贷：未分配利润——年初 借：固定资产——累计折旧（本期多提的折旧） 贷：管理费用
- 计算合并财务报表各项目的合并金额 在合并工作底稿中，对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行汇总，并根据调整分录和抵消分录的影响，计算得出合并财务报表各项目的合并金额。
- 填列合并财务报表 将计算得出的合并金额，填入合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表等合并财务报表的相应项目中。
五、中小微企业合并报表编制的特殊考虑
- 简化处理 由于中小微企业业务相对简单，在不影响财务报表使用者对企业集团财务状况和经营成果正确理解的前提下，可以适当简化合并报表的编制。例如，对于一些金额较小的内部交易，可以忽略不计，不进行抵消处理。
- 借助外部专业力量 中小微企业财务人员可能在合并报表编制方面经验不足，可以考虑聘请外部专业的会计师事务所或财务顾问，协助编制合并报表，确保报表的准确性和合规性。同时，也可以借此机会向专业人士学习合并报表编制的方法和技巧。
六、合并报表编制案例分析
假设 A 公司为一家中小微企业，于 20XX 年 1 月 1 日以 800 万元的价格取得 B 公司 80%的股权，购买日 B 公司可辨认净资产的公允价值为 1000 万元，账面价值为 950 万元，其中一项固定资产账面价值为 200 万元，公允价值为 250 万元，剩余使用年限为 5 年，采用直线法计提折旧。B 公司当年实现净利润 200 万元，提取盈余公积 20 万元，向股东分配现金股利 50 万元。当年 A 公司与 B 公司之间发生以下内部交易：
A 公司向 B 公司销售一批商品，售价为 100 万元，成本为 80 万元，B 公司当年将该批商品全部对外销售。
B 公司向 A 公司提供劳务，收取劳务费用 30 万元，已结算。
A 公司向 B 公司提供借款 200 万元，年末 B 公司尚未归还，A 公司按年利率 5%计提利息 10 万元。
编制调整分录 （1）调整 B 公司固定资产公允价值与账面价值的差额 借：固定资产 50 贷：资本公积 50 借：管理费用 10 贷：固定资产——累计折旧 10 （2）将 A 公司对 B 公司的长期股权投资由成本法调整为权益法 B 公司调整后的净利润 = 200 - 10 = 190（万元） A 公司应享有的份额 = 190×80% = 152（万元） 借：长期股权投资 152 贷：投资收益 152 借：投资收益 40 贷：长期股权投资 40
编制抵消分录 （1）抵消 A 公司长期股权投资与 B 公司所有者权益 借：股本（假设为 500 万元） 资本公积 50 盈余公积 20 未分配利润——年末 120 商誉 0 贷：长期股权投资 912 少数股东权益 228 （2）抵消内部商品购销交易 借：营业收入 100 贷：营业成本 100 （3）抵消内部劳务交易 借：营业收入 30 贷：营业成本 30 （4）抵消内部债权债务及利息 借：短期借款 200 贷：短期投资 200 借：投资收益 10 贷：财务费用 10
计算合并财务报表各项目的合并金额并填列合并报表 通过在合并工作底稿中进行数据汇总、调整和抵消，计算得出合并资产负债表、合并利润表等各项目的合并金额，并填入相应的合并报表中。
七、总结
合并报表编制对于中小微企业来说虽然具有一定难度，但通过规范准备工作、掌握编制流程、注意特殊考虑以及结合实际案例进行练习，中小微企业的财务人员能够逐步掌握合并报表的编制方法。准确编制合并报表，有助于中小微企业全面了解企业集团的财务状况，为企业的发展决策提供有力支持。同时，随着企业规模的不断扩大和业务的日益复杂，持续提升合并报表编制水平将成为企业财务管理的重要任务。
