一、合并报表编制基础概念
合并报表定义 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是有一个或一个以上子公司的企业；子公司是被母公司控制的企业。理解这一定义，是编制合并报表的基石。例如，A 公司持有 B 公司 60%的股权，对 B 公司的经营决策能够实施控制，那么 B 公司就是 A 公司的子公司，A 公司在编制财务报表时，就需要将 B 公司纳入合并范围。
合并范围确定 合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。在判断控制时，需要综合考虑多个因素，如股权比例、潜在表决权、公司章程规定等。比如，C 公司持有 D 公司 45%的股权，但通过与其他股东签订协议，能够主导 D 公司的经营决策，此时 C 公司对 D 公司具有控制权，应将 D 公司纳入合并范围。
二、合并报表编制前期准备工作
统一会计政策 母公司和子公司的会计政策应当保持一致。如果存在差异，需要按照母公司的会计政策对子公司的财务报表进行调整。例如，母公司采用直线法计提固定资产折旧，而子公司采用双倍余额递减法，那么在编制合并报表前，需将子公司的固定资产折旧方法调整为直线法。
统一会计期间 母公司和子公司的会计期间也应一致。若子公司的会计期间与母公司不同，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。
收集资料 编制合并报表需要收集大量资料，包括母公司及子公司的个别财务报表、内部交易资料、股权结构资料等。以内部交易资料为例，要详细记录母公司与子公司之间、子公司相互之间的购销业务、债权债务往来等，这些信息对于编制抵消分录至关重要。
三、合并报表编制流程
编制合并工作底稿 合并工作底稿是编制合并报表的重要工具。在工作底稿中，分别设置“母公司”“子公司”“合计数”“抵消分录借方”“抵消分录贷方”“合并数”等栏目。将母公司和子公司的个别财务报表数据过入工作底稿的“母公司”和“子公司”栏目，并计算出“合计数”。
编制抵消分录 抵消分录是合并报表编制的核心环节。主要包括以下几类：
- 长期股权投资与子公司所有者权益的抵消
- 全资子公司情况：假设母公司 A 对子公司 B 长期股权投资成本为 1000 万元，子公司 B 所有者权益总额为 1000 万元（实收资本 800 万元，资本公积 100 万元，盈余公积 50 万元，未分配利润 50 万元）。编制抵消分录为： 借：实收资本 800 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 50 贷：长期股权投资 1000
- 非全资子公司情况：若母公司 A 持有子公司 B 80%的股权，长期股权投资成本为 800 万元，子公司 B 所有者权益总额仍为 1000 万元。则编制抵消分录为： 借：实收资本 800 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 50 贷：长期股权投资 800 少数股东权益 200（1000×20%）
- 内部债权债务的抵消 假设母公司 A 销售商品给子公司 B，形成应收账款 500 万元，子公司 B 对应的应付账款为 500 万元。编制抵消分录为： 借：应付账款 500 贷：应收账款 500 若考虑坏账准备，假设母公司 A 对该应收账款计提了 50 万元坏账准备，则还需编制抵消分录： 借：应收账款——坏账准备 50 贷：信用减值损失 50
- 内部购销业务的抵消
- 当期内部购进商品全部实现对外销售：母公司 A 将成本为 300 万元的商品以 400 万元价格销售给子公司 B，子公司 B 又以 500 万元价格对外销售。编制抵消分录为： 借：营业收入 400 贷：营业成本 400
- 当期内部购进商品未实现对外销售：若子公司 B 当期未将从母公司 A 购进的商品对外销售，该商品成本为 300 万元，售价为 400 万元。则编制抵消分录为： 借：营业收入 400 贷：营业成本 300 存货 100（400 - 300）
- 上期内部购进商品本期全部实现对外销售：假设上期母公司 A 销售给子公司 B 商品，售价 400 万元，成本 300 万元，子公司 B 上期未对外销售。本期子公司 B 将该商品以 500 万元对外销售。编制抵消分录为： 借：年初未分配利润 100 贷：营业成本 100
- 上期内部购进商品本期部分实现对外销售：接上例，若本期子公司 B 对外销售了 60%，则编制抵消分录为： 借：年初未分配利润 100 贷：营业成本 60 存货 40（100×40%）
- 长期股权投资与子公司所有者权益的抵消
计算合并数 根据抵消分录，对工作底稿中的“合计数”进行调整，计算出“合并数”。资产类项目，合并数 = 合计数 + 抵消分录借方金额 - 抵消分录贷方金额；负债类和所有者权益类项目，合并数 = 合计数 - 抵消分录借方金额 + 抵消分录贷方金额；损益类项目，合并数 = 合计数 + 抵消分录贷方金额 - 抵消分录借方金额。
填列合并报表 将合并工作底稿中的“合并数”填入正式的合并报表，包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表。
四、合并报表编制常见问题及解决方法
复杂股权结构下的合并处理 在实际工作中，企业集团可能存在多层嵌套、交叉持股等复杂股权结构。对于多层嵌套股权结构，应从最底层子公司开始，逐步向上进行合并；对于交叉持股，可采用交互分配法或库藏股法进行处理。例如，A 公司持有 B 公司 60%股权，B 公司持有 C 公司 70%股权，C 公司又持有 B 公司 20%股权，这种情况下，需先确定各公司之间的控制权关系，再运用合适方法进行合并。
特殊交易事项的处理 特殊交易事项如同一控制下企业合并、非同一控制下企业合并、反向购买等，在编制合并报表时处理方式不同。以同一控制下企业合并为例，合并方在编制合并日合并报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，对合并资产负债表的期初数进行调整，同时对比较报表的相关项目进行调整。
合并报表附注披露 合并报表附注是对合并报表的补充说明，应详细披露合并范围、合并政策、重要会计估计变更等信息。例如，对于合并范围的变更，要说明变更原因、变更日期以及对合并报表的影响等。
五、合并报表编制案例分析
假设 A 公司为母公司，202X 年 1 月 1 日以 1500 万元取得 B 公司 80%的股权，B 公司可辨认净资产公允价值为 1800 万元（与账面价值相等）。202X 年度，B 公司实现净利润 200 万元，提取盈余公积 20 万元，向股东分配现金股利 100 万元。A 公司与 B 公司之间发生如下内部交易：
A 公司向 B 公司销售一批商品，售价 300 万元，成本 200 万元，B 公司当年未对外销售。
B 公司向 A 公司提供劳务，取得收入 100 万元，成本 80 万元，A 公司已将该劳务成本计入相关资产成本。
编制合并报表前准备工作 统一会计政策和会计期间，收集 A 公司和 B 公司的个别财务报表、内部交易资料等。
编制抵消分录
- 长期股权投资与子公司所有者权益的抵消 子公司 B 所有者权益年末余额 = 1800 + 200 - 100 = 1900（万元） 少数股东权益 = 1900×20% = 380（万元） 长期股权投资调整后金额 = 1500 + （200 - 100）×80% = 1580（万元） 抵消分录为： 借：实收资本（假设为 1000 万元） 1000 资本公积（假设为 800 万元） 800 盈余公积（20 + 20） 40 未分配利润（80 - 20） 60 贷：长期股权投资 1580 少数股东权益 380
- 内部购销业务的抵消 借：营业收入 300 贷：营业成本 200 存货 100
- 内部劳务交易的抵消 借：营业收入 100 贷：营业成本 80 相关资产 20
计算合并数并填列合并报表 按照合并报表编制流程，计算各项合并数，并填入合并报表相应项目。
通过以上全面的讲解和案例分析，相信财务人员对合并报表编制难题能够有更深入的理解和掌握，在实际工作中能够准确、高效地编制合并报表。
