一、引言
在企业集团的财务工作中，合并报表的编制是一项至关重要且复杂的任务。合并报表能够综合反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，为企业管理层、投资者、债权人等利益相关者提供重要的决策依据。然而，合并报表编制涉及众多的会计准则、复杂的股权结构以及多样的内部交易处理，这使得许多财务人员在编制过程中面临诸多挑战。本文将深入剖析合并报表编制的各个环节，为广大财务工作者提供一份全面的攻略。
二、合并范围的确定
- 控制的定义与判断 控制是确定合并范围的核心概念。根据会计准则，控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。在实际判断中，需要综合考虑多个因素。
首先，权力的判断。权力来源于权利，这些权利可以是表决权、潜在表决权、合同安排等。例如，在股权分散的情况下，持有相对多数表决权的投资方可能拥有对被投资方的权力；而在某些特殊行业，如基金管理公司，可能通过合同安排来确定对基金资产的控制权。
其次，可变回报的考量。可变回报是不固定且可能随被投资方业绩变动而变动的回报，包括股利、利息、管理费收入、剩余收益等。投资方需要分析其从被投资方获取回报的方式和性质，以确定是否享有可变回报。
最后，权力与可变回报的联系。投资方必须有能力运用其对被投资方的权力影响可变回报金额，这意味着权力与可变回报之间存在紧密的因果关系。例如，投资方能够通过对被投资方经营决策的控制，影响其盈利水平，进而影响自身获取的回报。
- 特殊目的实体的合并判断 特殊目的实体（SPE）是为了特定目的而设立的实体，其经营活动受到严格限制。对于特殊目的实体的合并判断，除了遵循一般控制的判断原则外，还需要关注其设立目的、决策机制、资产负债结构等因素。
如果特殊目的实体的设立主要是为了向投资方提供融资、租赁资产等特定服务，且投资方对其经营决策具有实质性的控制，那么该特殊目的实体应纳入投资方的合并范围。例如，企业设立一个特殊目的实体用于资产证券化，该实体的资产主要来源于企业，且企业对其关键经营决策具有控制权，此时该特殊目的实体应纳入企业的合并报表范围。
三、合并报表编制的前期准备工作
- 统一会计政策和会计期间 企业集团内各成员企业可能因历史原因、行业特点等采用不同的会计政策和会计期间。在编制合并报表之前，必须统一各成员企业的会计政策和会计期间，以确保数据的可比性。
对于会计政策的统一，应按照企业集团的规定或适用的会计准则，对各成员企业的会计政策进行调整。例如，对于固定资产折旧方法，如果部分成员企业采用直线法，部分采用加速折旧法，应统一为一种方法。统一会计期间相对较为简单，通常以母公司的会计期间为准，要求各成员企业调整其财务报表的期间。
- 收集和整理相关资料 编制合并报表需要收集大量的资料，包括各成员企业的个别财务报表、内部交易资料、股权结构信息等。
个别财务报表是编制合并报表的基础，应确保其真实性、准确性和完整性。内部交易资料包括内部购销、内部借贷、内部租赁等交易的合同、发票、凭证等，这些资料对于抵消内部交易对合并报表的影响至关重要。股权结构信息则有助于确定合并范围和编制权益抵消分录。
四、合并报表编制的流程
- 编制合并工作底稿 合并工作底稿是编制合并报表的重要工具，它为各项调整和抵消分录的编制提供了一个系统化的平台。在合并工作底稿中，首先将母公司和各子公司的个别财务报表数据过入相应栏目，然后进行调整分录和抵消分录的编制。
调整分录主要用于调整子公司的个别财务报表，使其符合母公司的会计政策和编制合并报表的要求。例如，对子公司固定资产公允价值与账面价值的差异进行调整，按照公允价值调整折旧费用等。
抵消分录则用于抵消集团内部交易和事项对合并报表的影响，以避免重复计算。如内部购销交易形成的存货未实现内部销售利润的抵消、内部债权债务的抵消等。
- 编制调整分录 （1）对子公司长期股权投资的调整 在成本法下，母公司对子公司的长期股权投资通常按照初始投资成本计量。而在编制合并报表时，为了准确反映母公司在子公司权益中的变动情况，需要将成本法调整为权益法。
假设母公司持有子公司80%的股权，子公司当年实现净利润100万元。在权益法下，母公司应确认投资收益80万元（100×80%），并调整长期股权投资的账面价值。调整分录为： 借：长期股权投资——损益调整 80 贷：投资收益 80
（2）对非同一控制下企业合并取得子公司的调整 非同一控制下企业合并中，购买方取得的子公司各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值为基础进行调整。例如，购买日子公司一项固定资产账面价值为100万元，公允价值为120万元，剩余折旧年限为10年，采用直线法折旧。则每年应调整的折旧费用为2万元（（120 - 100）÷10）。调整分录为： 借：固定资产——原价 20 贷：资本公积 20 借：管理费用 2 贷：固定资产——累计折旧 2
- 编制抵消分录 （1）长期股权投资与子公司所有者权益的抵消 这是合并报表编制中最基本的抵消分录之一。假设母公司对子公司的长期股权投资为800万元，子公司所有者权益总额为1000万元，其中实收资本500万元，资本公积200万元，盈余公积100万元，未分配利润200万元。抵消分录为： 借：实收资本 500 资本公积 200 盈余公积 100 未分配利润 200 贷：长期股权投资 800 少数股东权益 200
（2）内部债权债务的抵消 集团内部成员企业之间可能存在大量的债权债务关系，如应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、长期应收款与长期应付款等。假设母公司应收子公司账款100万元，抵消分录为： 借：应付账款 100 贷：应收账款 100
同时，如果内部债权计提了坏账准备，还需要抵消坏账准备对合并报表的影响。假设母公司对应收子公司账款计提了5万元坏账准备，抵消分录为： 借：应收账款——坏账准备 5 贷：资产减值损失 5
（3）内部购销交易的抵消 内部购销交易可能导致存货、固定资产等资产中包含未实现内部销售利润。
① 存货内部购销的抵消 假设母公司将成本为80万元的存货以100万元的价格销售给子公司，子公司当年未将该存货对外销售。则未实现内部销售利润为20万元。抵消分录为： 借：营业收入 100 贷：营业成本 80 存货 20
② 固定资产内部购销的抵消 假设母公司将成本为100万元的固定资产以120万元的价格销售给子公司，子公司作为管理用固定资产入账，预计使用年限10年，采用直线法折旧。则当年未实现内部销售利润为20万元，应抵消的折旧费用为2万元（20÷10）。抵消分录为： 借：营业收入 120 贷：营业成本 100 固定资产——原价 20 借：固定资产——累计折旧 2 贷：管理费用 2
- 计算合并财务报表各项目的金额 在编制完调整分录和抵消分录后，对合并工作底稿中的数据进行计算。对于资产、负债项目，按照“合计数 + 调整分录借方发生额 - 调整分录贷方发生额 - 抵消分录借方发生额 + 抵消分录贷方发生额”的公式计算；对于所有者权益、收入、费用等项目，按照相应的计算规则进行计算。最后，将计算得出的结果填入合并财务报表的相应项目，完成合并报表的编制。
五、合并报表编制中的特殊问题处理
- 逆流交易的处理 逆流交易是指子公司向母公司销售商品或提供劳务等交易。在逆流交易存在未实现内部销售利润的情况下，编制合并报表时需要考虑对少数股东权益和少数股东损益的影响。
假设子公司将成本为80万元的存货以100万元的价格销售给母公司，母公司当年未将该存货对外销售，子公司少数股东持股比例为20%。在编制合并报表时，首先按照常规方法抵消未实现内部销售利润： 借：营业收入 100 贷：营业成本 80 存货 20
然后，由于逆流交易影响了子公司的净利润，进而影响少数股东损益，需要调整少数股东权益和少数股东损益。调整分录为： 借：少数股东权益 4（20×20%） 贷：少数股东损益 4
- 多次交易分步实现企业合并的处理 企业通过多次交易分步实现对被投资方的控制，在编制合并报表时，需要对原持有的股权按照购买日的公允价值进行重新计量，其公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。同时，需要将原取得投资时至购买日之间应享有被投资方实现的净损益等的变动，调整留存收益或其他综合收益。
假设企业最初持有被投资方20%的股权，账面价值为200万元，采用权益法核算。后又以800万元的价格取得被投资方60%的股权，实现控制。购买日原20%股权的公允价值为300万元，自最初取得投资至购买日，被投资方累计实现净利润500万元，企业按权益法应确认投资收益100万元（500×20%）。
首先，对原持有的20%股权进行重新计量： 借：长期股权投资 100（300 - 200） 贷：投资收益 100
然后，调整原权益法核算下的投资收益： 借：长期股权投资 100 贷：盈余公积 10 利润分配——未分配利润 90
六、合并报表编制的质量控制与审核
内部复核 在完成合并报表初稿编制后，编制人员应首先进行自我复核。复核内容包括合并范围的确定是否准确、调整分录和抵消分录的编制是否正确、数据计算是否无误等。同时，应检查合并报表与个别财务报表之间的勾稽关系是否合理，如母公司长期股权投资与子公司所有者权益的对应关系、内部交易抵消的完整性等。
交叉审核 财务部门内部可以组织交叉审核，由其他财务人员对合并报表进行审核。交叉审核人员应从不同的角度审视合并报表，关注编制过程中可能存在的疏漏或错误。例如，对一些复杂的内部交易处理、特殊事项的会计处理等进行重点审核，提出疑问和改进建议。
外部审计配合 企业通常会聘请外部审计机构对合并报表进行审计。在审计过程中，企业应积极配合审计人员，提供相关的资料和解释。审计人员会对合并报表编制的合规性、准确性进行全面审查，发现问题后会要求企业进行调整。企业应认真对待审计意见，及时调整合并报表，确保其质量。
七、结论
合并报表编制是一项复杂且具有挑战性的工作，需要财务人员具备扎实的会计准则知识、敏锐的业务判断能力和严谨的工作态度。通过准确确定合并范围、做好前期准备工作、熟练掌握编制流程、妥善处理特殊问题以及加强质量控制与审核，财务人员能够编制出高质量的合并报表，为企业集团的财务管理和决策提供可靠的依据。在实际工作中，财务人员还应不断学习和关注会计准则的变化，积累实践经验，以更好地应对合并报表编制过程中的各种问题。
