一、引言
在企业集团的财务工作中，合并报表的编制是一项至关重要且极具挑战性的任务。对于财务人员而言，准确编制合并报表不仅是反映企业集团整体财务状况和经营成果的关键，更是向管理层、投资者等利益相关者提供可靠财务信息的重要保障。然而，合并报表编制过程涉及众多复杂的会计处理和专业判断，存在诸多难点，这些难点常常给财务人员带来困扰。本文将对合并报表编制过程中的主要难点进行深入解析，希望能为广大财务人员提供有益的参考。
二、合并范围的确定
（一）控制的判断
确定合并范围的核心是判断母公司是否对被投资单位拥有控制。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。在实际操作中，判断控制并非易事。例如，在一些复杂的股权结构下，可能存在多层嵌套的投资关系。假设 A 公司通过间接持股方式对 C 公司进行投资，A 公司持有 B 公司 60%的股权，B 公司持有 C 公司 55%的股权。表面上看，A 公司似乎能够控制 C 公司，但还需要考虑其他因素，如 B 公司对 C 公司的实际经营决策影响力、是否存在其他合同安排等。
此外，在判断权力时，要考虑潜在表决权的影响。潜在表决权是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，虽然这些潜在表决权在当前可能并未实际行使，但在判断控制时必须予以考虑。比如，某公司发行了可转换公司债券，若债券持有人行使转换权，可能会改变公司的股权结构和表决权分布，进而影响对控制的判断。
（二）特殊目的实体的合并判断
特殊目的实体（SPE）是为了特定目的而设立的法律实体，其经营活动受到限定。对于特殊目的实体是否应纳入合并范围，也存在诸多难点。一方面，特殊目的实体的设立目的可能较为复杂，财务人员需要深入了解其设立背景、业务模式和合同安排等。例如，某些特殊目的实体可能是为了进行资产证券化而设立，其资产和负债的管理与一般企业不同。另一方面，判断特殊目的实体的控制归属时，不能仅仅依据股权比例。可能存在虽然股权比例较低，但通过合同安排等方式实际控制特殊目的实体的情况。比如，在某些资产证券化项目中，发起机构虽然持有特殊目的实体的股权比例不高，但通过对特殊目的实体的关键管理人员任命、重大经营决策制定等方面的控制，实际上对特殊目的实体拥有控制权，此时就应将其纳入合并范围。
三、内部交易的抵消
（一）存货内部交易
- 未实现内部销售利润的抵消
企业集团内部发生存货交易时，在编制合并报表时需要抵消未实现内部销售利润。假设母公司将成本为 80 万元的存货以 100 万元的价格销售给子公司，子公司期末尚未将该存货对外销售。在个别报表中，母公司确认了 20 万元的销售收入和销售利润，子公司则以 100 万元的成本记录存货。但从企业集团整体角度来看，这只是存货的内部转移，并没有真正实现销售利润。因此，在编制合并报表时，应编制如下抵消分录：
借：营业收入 100 万元 贷：营业成本 80 万元 存货 20 万元
如果子公司在期末将部分存货对外销售，假设销售了 60%，则未实现内部销售利润为 20×（1 - 60%）= 8 万元。此时抵消分录为：
借：营业收入 100 万元 贷：营业成本 92 万元 存货 8 万元
- 连续编制合并报表时存货内部交易的处理
在连续编制合并报表时，情况会更加复杂。接上例，假设上期母公司与子公司之间发生了上述存货内部交易，本期子公司又将剩余 40%的存货全部对外销售。首先，要将上期编制合并报表时抵消的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响予以调整，编制分录：
借：年初未分配利润 20 万元 贷：营业成本 20 万元
然后，由于本期剩余存货已全部对外销售，不存在未实现内部销售利润，无需再对存货进行调整。
（二）固定资产内部交易
- 交易当期的抵消处理
当企业集团内部发生固定资产交易时，若为顺流交易（母公司销售给子公司），假设母公司将账面价值为 50 万元的固定资产以 80 万元的价格销售给子公司，子公司作为管理用固定资产入账，预计使用年限为 5 年，采用直线法计提折旧，无残值。在交易当期，从企业集团整体角度看，固定资产的价值不应增加 30 万元，多计提的折旧也应予以抵消。编制如下抵消分录：
（1）抵消固定资产原价中包含的未实现内部销售利润 借：资产处置收益 30 万元 贷：固定资产——原价 30 万元
（2）抵消本期多计提的折旧 借：固定资产——累计折旧 6 万元（30÷5） 贷：管理费用 6 万元
若为逆流交易（子公司销售给母公司），除了上述分录外，还需考虑少数股东权益和少数股东损益的调整。假设子公司少数股东持股比例为 30%，则编制分录：
借：少数股东权益 7.2 万元[（30 - 6）×30%] 贷：少数股东损益 7.2 万元
- 后续期间的抵消处理
在后续期间，每年都要对固定资产原价中包含的未实现内部销售利润以及多计提的折旧进行抵消，同时还要考虑对期初未分配利润的影响。以上述顺流交易为例，第二年编制合并报表时，编制分录：
（1）调整期初未分配利润 借：年初未分配利润 30 万元 贷：固定资产——原价 30 万元
（2）抵消本期多计提的折旧 借：固定资产——累计折旧 6 万元 贷：管理费用 6 万元
（3）抵消以前年度多计提的折旧对期初未分配利润的影响 借：固定资产——累计折旧 6 万元 贷：年初未分配利润 6 万元
四、长期股权投资与所有者权益的抵消
（一）同一控制下企业合并
- 合并日的抵消处理
在同一控制下企业合并中，假设 A 公司以定向增发股票的方式取得 B 公司 80%的股权，B 公司所有者权益账面价值为 1000 万元。A 公司长期股权投资的初始投资成本为 800 万元（1000×80%）。在合并日编制合并报表时，编制如下抵消分录：
借：股本 500 万元 资本公积 200 万元 盈余公积 100 万元 未分配利润 200 万元 贷：长期股权投资 800 万元 少数股东权益 200 万元（1000×20%）
- 合并日后的抵消处理
合并日后，随着子公司实现净利润、分配股利等，长期股权投资的账面价值和子公司所有者权益的账面价值会发生变化。假设 B 公司当年实现净利润 200 万元，提取盈余公积 20 万元，向股东分配现金股利 100 万元。A 公司采用成本法核算长期股权投资。首先，A 公司应按照权益法调整长期股权投资账面价值，编制分录：
借：长期股权投资 80 万元[（200 - 100）×80%] 贷：投资收益 80 万元
然后，编制合并报表抵消分录：
借：股本 500 万元 资本公积 200 万元 盈余公积 120 万元（100 + 20） 未分配利润 280 万元（200 - 20 - 100） 贷：长期股权投资 880 万元（800 + 80） 少数股东权益 220 万元[（1000 + 200 - 100）×20%]
（二）非同一控制下企业合并
- 购买日的抵消处理
在非同一控制下企业合并中，购买方需要对被购买方的资产、负债按照公允价值进行调整。假设 A 公司以 1200 万元的价格购买 B 公司 70%的股权，购买日 B 公司可辨认净资产公允价值为 1500 万元，账面价值为 1300 万元。其中，固定资产公允价值比账面价值高 200 万元，该固定资产剩余使用年限为 10 年，采用直线法计提折旧。购买日编制合并报表时，编制如下分录：
（1）将 B 公司可辨认净资产调整为公允价值 借：固定资产 200 万元 贷：资本公积 200 万元
（2）抵消长期股权投资与子公司所有者权益 借：股本 500 万元 资本公积 400 万元（200 + 200） 盈余公积 100 万元 未分配利润 500 万元 商誉 150 万元（1200 - 1500×70%） 贷：长期股权投资 1200 万元 少数股东权益 450 万元（1500×30%）
- 购买日后的抵消处理
购买日后，除了要像同一控制下企业合并那样对长期股权投资进行权益法调整和抵消长期股权投资与子公司所有者权益外，还要对购买日公允价值与账面价值的差额对折旧、摊销等的影响进行调整。接上例，购买日后第一年，由于固定资产公允价值与账面价值的差额，应调增管理费用 20 万元（200÷10）。编制分录：
（1）调整固定资产公允价值与账面价值差额对折旧的影响 借：管理费用 20 万元 贷：固定资产——累计折旧 20 万元
（2）按照权益法调整长期股权投资账面价值 假设 B 公司当年实现净利润 300 万元，提取盈余公积 30 万元，向股东分配现金股利 150 万元。A 公司应编制分录：
借：长期股权投资 105 万元[（300 - 150 - 20）×70%] 贷：投资收益 105 万元
（3）编制合并报表抵消分录 借：股本 500 万元 资本公积 400 万元 盈余公积 130 万元（100 + 30） 未分配利润 620 万元（500 + 300 - 30 - 150 - 20） 商誉 150 万元 贷：长期股权投资 1305 万元（1200 + 105） 少数股东权益 595 万元[（1500 + 300 - 150 - 20）×30%]
五、少数股东权益和少数股东损益的计算与列报
（一）少数股东权益的计算
少数股东权益是指子公司所有者权益中不属于母公司的份额。在计算少数股东权益时，要考虑子公司所有者权益的变化情况。例如，在同一控制下企业合并中，如前文所述，随着子公司实现净利润、分配股利等，少数股东权益也会相应变化。在非同一控制下企业合并中，除了考虑子公司自身经营活动导致的所有者权益变化外，还要考虑购买日公允价值与账面价值差额对所有者权益的影响。假设子公司由于固定资产公允价值与账面价值差额，每年调增管理费用 20 万元，导致净利润减少 20 万元。若少数股东持股比例为 30%，则每年少数股东损益减少 6 万元（20×30%），少数股东权益也相应减少 6 万元。
（二）少数股东损益的计算
少数股东损益是指子公司当期实现的净利润中属于少数股东的份额。计算少数股东损益时，要以子公司调整后的净利润为基础。在存在内部交易未实现利润、公允价值与账面价值调整等情况下，需要先对这些因素进行调整，再计算少数股东损益。例如，子公司当年实现净利润 100 万元，但存在存货内部交易未实现利润 10 万元，固定资产公允价值与账面价值调整导致净利润减少 5 万元。则调整后的净利润为 85 万元（100 - 10 - 5）。若少数股东持股比例为 20%，则少数股东损益为 17 万元（85×20%）。
（三）列报
少数股东权益在合并资产负债表中作为所有者权益的组成部分单独列示，少数股东损益在合并利润表中作为净利润的组成部分单独列示。这样的列报方式能够清晰地反映企业集团整体所有者权益和净利润中归属于少数股东的部分，有助于财务报表使用者全面了解企业集团的财务状况和经营成果。
六、合并报表编制中的其他难点
（一）外币报表折算
当企业集团存在境外子公司时，需要将境外子公司的外币报表折算为人民币报表，以便编制合并报表。外币报表折算存在诸多难点。首先，汇率的选择较为复杂。资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算；所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。例如，某境外子公司资产负债表日的即期汇率为 6.5，而某固定资产购置时的即期汇率为 6.2。在折算该固定资产价值时，需采用资产负债表日即期汇率 6.5，这就导致固定资产折算后的价值与原账面价值在折算过程中存在差异。
此外，外币报表折算差额的处理也需要谨慎。外币报表折算差额在资产负债表中所有者权益项目下单独列示，但是在编制合并报表时，需要将归属于母公司的部分和归属于少数股东的部分分别处理。假设外币报表折算差额为 100 万元，少数股东持股比例为 30%，则归属于少数股东的外币报表折算差额为 30 万元，归属于母公司的为 70 万元。
（二）复杂股权结构下的合并处理
在一些企业集团中，股权结构可能非常复杂，存在交叉持股、多层嵌套等情况。例如，A 公司持有 B 公司 60%的股权，B 公司持有 C 公司 50%的股权，同时 C 公司又持有 A 公司 10%的股权。这种交叉持股的情况增加了合并报表编制的难度。在处理交叉持股时，通常采用库藏股法或交互分配法。库藏股法是将子公司持有的母公司股权视为库藏股，在编制合并报表时，将这部分股权对应的金额从所有者权益中扣除。交互分配法相对更为复杂，需要考虑各公司之间利润的相互影响，通过多次计算和调整来确定最终的合并结果。
七、结论
合并报表编制是一项复杂且具有挑战性的工作，其中涉及的合并范围确定、内部交易抵消、长期股权投资与所有者权益抵消、少数股东权益和损益计算以及外币报表折算、复杂股权结构处理等难点，需要财务人员具备扎实的专业知识、敏锐的职业判断能力和丰富的实践经验。财务人员应不断学习和研究合并报表编制的相关准则和规定，深入理解业务实质，加强对各种复杂情况的分析和处理能力，以确保合并报表编制的准确性和可靠性，为企业集团的决策提供有力的财务支持。只有这样，才能更好地应对日益复杂的企业经营环境和不断变化的财务报告要求，为企业的发展做出积极贡献。
