一、合并报表编制基础概念
合并报表定义 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是有一个或一个以上子公司的企业；子公司是被母公司控制的企业。例如，A 公司持有 B 公司 60%的股权，能够对 B 公司的财务和经营政策实施控制，那么 A 公司为母公司，B 公司为子公司，A 公司需要编制包含 A、B 公司在内的合并报表。
合并范围确定 合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。判断控制是否存在，通常需要考虑以下因素：
- 权力：权力源于对被投资方相关活动的决策权。例如，在董事会中拥有多数表决权，可主导被投资方的经营和财务决策，就表明拥有对被投资方的权力。
- 可变回报：投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动，这种回报就是可变回报。如股利、被投资方业绩对投资方资产价值的影响等。
- 权力与回报的联系：投资方必须有能力运用其权力影响可变回报。比如，虽拥有多数表决权，但决策受其他方限制无法实际影响回报，就不构成控制。
二、合并报表编制核心方法
- 权益法调整 在编制合并报表时，通常要将对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。
- 成本法与权益法概念：成本法下，长期股权投资按初始投资成本计价，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益。而权益法下，长期股权投资的账面价值随被投资单位所有者权益的变动而调整。
- 调整步骤： 首先，确认应享有子公司当期实现净利润的份额。假设母公司持有子公司 80%股权，子公司当年实现净利润 1000 万元，母公司应确认投资收益 800 万元（1000×80%），同时调整长期股权投资账面价值。会计分录为： 借：长期股权投资——损益调整 800 贷：投资收益 800 其次，对于子公司宣告分派的现金股利或利润，母公司应按持股比例计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。若子公司宣告分派现金股利 500 万元，母公司会计分录为： 借：应收股利 400（500×80%） 贷：长期股权投资——损益调整 400
- 抵消分录编制 抵消分录是合并报表编制的关键环节，用于抵消集团内部交易和往来，避免重复计算。
- 内部股权投资抵消： 母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵消。假设母公司对子公司长期股权投资为 3000 万元，子公司所有者权益中股本 2000 万元，资本公积 500 万元，盈余公积 200 万元，未分配利润 300 万元。抵消分录为： 借：股本 2000 资本公积 500 盈余公积 200 未分配利润 300 贷：长期股权投资 3000
- 内部债权债务抵消： 集团内部企业之间的债权债务需要抵消。比如，母公司销售商品给子公司，子公司尚未支付货款，形成母公司应收账款 100 万元，子公司应付账款 100 万元。抵消分录为： 借：应付账款 100 贷：应收账款 100
- 内部购销业务抵消： 若母公司将成本为 80 万元的商品以 100 万元价格销售给子公司，子公司未对外销售。从集团整体看，这只是存货的内部转移，未实现对外销售利润。抵消分录为： 借：营业收入 100 贷：营业成本 80 存货 20
三、合并报表编制常见问题及解决方法
复杂股权结构下的合并 复杂股权结构，如多层嵌套、交叉持股等，会增加合并报表编制难度。对于多层嵌套结构，应从最底层子公司开始，逐步向上进行合并。例如，A 公司持有 B 公司 70%股权，B 公司持有 C 公司 60%股权。先将 C 公司纳入 B 公司合并范围，再将 B 公司（含 C 公司）纳入 A 公司合并范围。交叉持股情况下，需区分是母子公司之间交叉持股还是子公司之间交叉持股，分别采用相应方法处理。对于母子公司交叉持股，通常采用库藏股法，即把子公司持有的母公司股权视为库藏股，在合并报表中作为减项处理。
会计政策差异调整 当母公司与子公司会计政策不一致时，需统一会计政策。例如，母公司采用直线法计提固定资产折旧，子公司采用双倍余额递减法。在编制合并报表前，应将子公司的会计政策调整为与母公司一致。假设子公司某项固定资产原值 100 万元，预计使用年限 10 年，无残值。子公司按双倍余额递减法第一年计提折旧 20 万元，母公司按直线法应计提折旧 10 万元。调整分录为： 借：固定资产——累计折旧 10 贷：管理费用 10
外币报表折算问题 若子公司记账本位币与母公司不同，需进行外币报表折算。资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。折算产生的外币报表折算差额，在合并资产负债表中所有者权益项目下单独列示。例如，子公司资产负债表日货币资金 100 万美元，当日即期汇率为 6.5，按此汇率折算为人民币 650 万元。实收资本 50 万美元，发生时即期汇率为 6.8，折算为人民币 340 万元。
四、合并报表编制流程总结
收集资料 收集母公司及各子公司的个别财务报表、会计政策资料、股权结构资料、内部交易及往来资料等。确保资料的完整性和准确性，这是编制合并报表的基础。
调整会计政策和会计期间 统一母公司与子公司的会计政策和会计期间，使各公司数据具有可比性。
权益法调整 将对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法，准确反映母公司在子公司权益变动中的份额。
编制抵消分录 编制内部股权投资、债权债务、购销业务等抵消分录，消除集团内部交易和往来的重复计算。
编制合并工作底稿 将母公司和子公司个别财务报表数据过入合并工作底稿，在工作底稿中进行权益法调整和抵消分录的登记，计算合并财务报表各项目的合并金额。
编制合并报表 根据合并工作底稿中的合并金额，编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表。
总之，合并报表编制是一项复杂且细致的工作，财务人员需要深入理解合并报表编制的核心方法，熟练掌握权益法调整、抵消分录编制等关键技能，妥善处理常见问题，才能准确编制合并报表，为企业集团的决策提供可靠的财务信息。
