一、引言
在当今经济全球化的大背景下，企业通过并购等方式不断扩张规模，实现多元化发展。这使得合并财务报表的编制成为财务领域至关重要的工作。然而，合并报表编制并非易事，存在诸多难点困扰着财务人员。正确编制合并报表，不仅能为企业管理层提供准确的决策依据，还能向外部投资者等利益相关者展示企业真实的财务状况和经营成果。因此，深入研究合并报表编制的难点并找到解决方法，对提升财务人员的专业能力具有重要意义。
二、合并报表编制的基础概念
（一）合并报表的定义 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等）的主体。子公司，是指被母公司控制的主体。
（二）合并范围的确定原则
控制的定义 控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。这里的权力是一种实质性权利，而不是保护性权利。实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。保护性权利，旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。
控制的三要素 （1）权力：投资方对被投资方拥有权力，通常表现为拥有半数以上表决权。但在某些情况下，即使表决权不足半数，通过合同安排等方式，投资方仍可能拥有对被投资方的权力。例如，A公司持有B公司45%的表决权股份，但通过与其他股东签订协议，能够主导B公司的相关活动，此时A公司对B公司拥有权力。 （2）可变回报：投资方通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报。可变回报是不固定的，并可能随被投资方业绩而变动的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。比如，投资方从被投资方取得的股利、利息等收益，以及因被投资方业绩变化导致投资方所持有股权价值的变动等。 （3）权力与可变回报的联系：投资方必须有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。也就是说，投资方不仅要拥有权力和享有可变回报，还需两者之间存在联系，才能认定为控制。
三、合并报表编制的难点分析
（一）控制权的准确界定
复杂股权结构下的控制权判断 在实际业务中，企业的股权结构往往较为复杂，可能存在多层嵌套、交叉持股等情况。例如，A公司持有B公司30%的股权，B公司持有C公司60%的股权，同时A公司直接持有C公司20%的股权。在这种情况下，判断A公司对C公司是否具有控制权，不能简单依据直接持股比例，需要综合考虑各方面因素。要分析A公司通过B公司对C公司的间接影响，以及A公司直接对C公司的权力行使情况。如果A公司能够通过其在B公司的影响力，主导C公司的相关活动，那么A公司对C公司可能具有控制权。
特殊目的实体控制权的认定 特殊目的实体（SPE）是为了特殊目的而设立的实体，其设立目的、决策机制等与普通公司存在差异。例如，一些企业设立SPE用于资产证券化业务。对于SPE控制权的认定，不能仅看股权比例。需要分析SPE的设立目的、决策权力的分配、剩余权益的享有情况等。如果企业在SPE的设立过程中，主导了其设立目的，并且在决策机制中拥有主导权，同时享有SPE的大部分剩余权益，那么该企业可能对SPE具有控制权。
（二）抵消分录的处理
内部交易抵消分录的复杂性 企业集团内部成员之间经常发生各种交易，如存货、固定资产、债权债务等交易。以内部存货交易为例，假设母公司将成本为80万元的存货以100万元的价格销售给子公司，子公司当年未将该存货对外销售。在编制合并报表时，需要抵消内部销售收入100万元和内部销售成本80万元，同时还要抵消存货中包含的未实现内部销售利润20万元。如果子公司在下一年度将该存货以120万元的价格对外销售，又需要进行不同的抵消分录处理。不仅要抵消上一年度未实现的内部销售利润，还要对本年度的销售情况进行调整。
连续编制合并报表时抵消分录的衔接 在连续编制合并报表的情况下，上年编制合并报表时的抵消分录对本年有重要影响。例如，上年母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵消分录，在本年编制合并报表时，需要考虑上年的抵消结果对本年年初未分配利润的影响。如果上年编制合并报表时，因内部交易产生了未实现内部销售利润并进行了抵消，本年在编制合并报表时，需要对该未实现内部销售利润在本年的实现情况进行调整，确保抵消分录的准确性和连贯性。
（三）商誉的计算与处理
商誉初始确认的计算难点 商誉是在非同一控制下企业合并中，购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。例如，A公司以1000万元的价格收购B公司，B公司可辨认净资产公允价值为800万元，那么商誉=1000 - 800 = 200万元。然而，确定被购买方可辨认净资产公允价值并非易事。需要对被购买方的各项资产、负债进行评估，考虑资产的市场价值、负债的清偿金额等因素。对于一些无形资产，如商标权、专利权等，其公允价值的确定可能需要专业的评估机构进行评估，且评估方法和参数的选择会对公允价值的结果产生较大影响。
商誉后续计量的复杂性 商誉在初始确认后，不进行摊销，而是至少应当在每年年度终了进行减值测试。如果商誉所在的资产组或资产组组合发生减值，首先冲减商誉的账面价值。例如，经过减值测试，发现包含商誉的资产组发生减值100万元，而该资产组中商誉的账面价值为150万元，那么应将商誉的账面价值减记100万元。但在实际操作中，确定资产组或资产组组合的可收回金额是一个难点。可收回金额应当根据资产组或资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额与资产组或资产组组合预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。这需要财务人员对市场情况、企业未来经营状况等进行合理预测，并且不同的预测方法和假设会导致可收回金额的差异。
四、应对合并报表编制难点的策略
（一）准确把握控制权界定标准
深入分析股权结构 财务人员应仔细研究企业的股权结构，绘制清晰的股权关系图。对于多层嵌套和交叉持股的情况，从最终控制方的角度出发，分析各层级之间的权力传递和影响。同时，关注公司章程、股东协议等文件，了解其中关于决策权力分配、表决权行使等规定，以便准确判断控制权。
关注特殊目的实体的实质 在面对特殊目的实体时，不能仅依据法律形式判断控制权。要深入了解SPE的设立目的、运营模式、决策机制等。与SPE的相关参与方进行充分沟通，获取详细信息。结合会计准则的规定，从实质重于形式的原则出发，判断企业是否对SPE具有控制权。
（二）规范抵消分录的编制
建立内部交易台账 企业应建立完善的内部交易台账，详细记录内部交易的时间、交易双方、交易内容、交易金额等信息。这样在编制抵消分录时，能够准确获取相关数据，提高抵消分录编制的准确性。例如，对于内部存货交易，台账中记录存货的购进成本、销售价格、销售时间、是否对外销售等信息，便于财务人员在编制合并报表时进行相应的抵消处理。
加强连续编制合并报表的学习与实践 财务人员要深入学习连续编制合并报表的原理和方法，通过实际案例进行练习。在编制本年合并报表时，对上一年度的合并报表资料进行整理和分析，确保上年抵消分录对本年的影响得到正确处理。同时，定期对连续编制合并报表的工作进行总结和反思，不断提高编制水平。
（三）合理处理商誉相关问题
提高可辨认净资产公允价值确定的准确性 在确定被购买方可辨认净资产公允价值时，聘请专业的评估机构进行评估。财务人员要与评估机构密切配合，提供详细的企业资料，包括资产负债情况、经营状况、行业特点等。同时，了解评估机构的评估方法和参数选择依据，对评估结果进行合理性分析。对于重要的资产和负债项目，进行独立的调查和核实，确保公允价值的准确性。
科学进行商誉减值测试 在进行商誉减值测试时，合理划分资产组或资产组组合。结合企业的经营特点和管理方式，将与商誉相关的资产合理组合。在确定可收回金额时，采用科学的预测方法。可以参考同行业类似企业的市场数据，结合企业自身的发展规划和市场前景，对未来现金流量进行合理预测。同时，定期对商誉减值测试的方法和假设进行回顾和调整，确保测试结果的可靠性。
五、结论
合并报表编制的难点贯穿于控制权界定、抵消分录处理以及商誉计算与处理等多个方面。财务人员需要不断学习和研究相关会计准则，深入理解合并报表编制的原理和方法。通过准确把握控制权界定标准、规范抵消分录编制以及合理处理商誉相关问题等策略，提升合并报表编制的质量。只有攻克这些难点，才能为企业提供准确、可靠的合并财务报表，为企业的发展和决策提供有力支持，同时也有助于提升财务人员自身的专业能力和职业素养。在经济环境不断变化和企业业务日益复杂的情况下，财务人员应持续关注合并报表编制的新问题和新挑战，不断探索和创新，以适应企业发展的需要。
