一、引言

在企业集团的财务工作中，合并报表编制是一项至关重要且极具挑战性的任务。合并报表能够综合反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，为企业的管理层、投资者、债权人等众多利益相关者提供关键的决策依据。然而，由于其涉及众多复杂的会计处理和专业判断，使得合并报表编制成为财务领域的重点研究课题之一。

二、合并报表编制基础

（一）合并范围的确定

1. 控制的定义 控制是确定合并范围的核心概念。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。这里的权力通常源于表决权，但在某些情况下，也可能基于合同安排等其他方式。例如，A 公司持有 B 公司 45%的股权，但通过与其他小股东签订的一致行动协议，能够主导 B 公司的相关活动，此时 A 公司对 B 公司具有控制，B 公司应纳入 A 公司的合并范围。
2. 潜在表决权的考量 潜在表决权是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，虽不具有实质性权利，但在判断控制时需予以考虑。比如，C 公司持有 D 公司 30%的股权，同时持有可在未来一年内转换为 D 公司 20%股权的可转换债券。若考虑潜在表决权，C 公司很可能对 D 公司具有重大影响甚至控制，进而影响合并范围的判断。
3. 特殊目的实体的合并 特殊目的实体（SPE），通常是为了特殊目的而设立的公司、信托、合伙企业或其他类似实体。当企业对特殊目的实体的设立目的和设计进行分析，判断其对特殊目的实体是否具有控制时，若满足控制条件，则应将特殊目的实体纳入合并范围。例如，E 公司设立一个特殊目的实体 F，用于进行资产证券化业务。E 公司能够主导 F 公司的相关活动，享有可变回报且有能力影响回报金额，此时 F 公司应纳入 E 公司的合并范围。

（二）合并理论

1. 母公司理论 母公司理论认为，合并报表主要是为母公司的股东服务，强调母公司的股东权益。在这种理论下，少数股东权益被视为负债，列示在负债项目下。对于非同一控制下企业合并取得的子公司，母公司理论按照母公司购买成本所蕴含的商誉仅归属于母公司，少数股东不享有商誉份额。例如，G 公司以 800 万元购买 H 公司 80%的股权，H 公司可辨认净资产公允价值为 1000 万元。按照母公司理论，商誉仅确认归属于 G 公司的部分，即 800 - 1000×80% = 0（万元），少数股东权益按照 H 公司可辨认净资产公允价值的 20%列示为负债。
2. 实体理论 实体理论强调企业集团作为一个经济实体，合并报表应反映所有股东的权益。少数股东权益被视为股东权益的一部分，列示在股东权益项目中。对于非同一控制下企业合并取得的子公司，实体理论按照购买成本所蕴含的商誉由母公司和少数股东共同享有。仍以上述 G 公司和 H 公司为例，按照实体理论，首先计算完全商誉，假设 H 公司整体公允价值为 1000÷80% = 1250（万元），则商誉 = 1250 - 1000 = 250（万元），其中归属于母公司的商誉 = 250×80% = 200（万元），归属于少数股东的商誉 = 250×20% = 50（万元），少数股东权益按照 H 公司整体公允价值的 20%列示在股东权益项目下。
3. 所有权理论 所有权理论强调母公司在子公司中所拥有的所有权。在编制合并报表时，只将母公司所拥有的那部分资产、负债、收入和费用等纳入合并范围，对于少数股东的权益和损益不予以反映。例如，I 公司持有 J 公司 60%的股权，按照所有权理论，合并报表仅反映 J 公司 60%的资产、负债等项目，不单独列示少数股东权益和损益。目前，我国会计准则主要采用实体理论，但在某些方面也融合了其他理论的元素。

三、合并报表编制流程

（一）编制前的准备工作

1. 统一会计政策 母公司和子公司应采用统一的会计政策进行会计核算。若存在差异，需按照母公司的会计政策对子公司的财务报表进行调整。例如，母公司采用直线法计提固定资产折旧，而子公司采用双倍余额递减法。在编制合并报表前，需将子公司的固定资产折旧方法调整为直线法，以确保数据的一致性和可比性。
2. 统一会计期间 母公司和子公司的会计期间应保持一致。若子公司的会计期间与母公司不一致，应按照母公司的会计期间对子公司的财务报表进行调整。比如，子公司的会计年度为每年的 4 月 1 日至次年 3 月 31 日，而母公司为自然年度。则需将子公司的财务报表调整为自然年度，以便进行合并。
3. 收集资料 母公司需要收集子公司的财务报表、相关会计记录、内部交易资料等。这些资料是编制合并报表的基础，必须确保其真实性、准确性和完整性。例如，收集子公司的资产负债表、利润表、现金流量表，以及内部购销合同、债权债务往来记录等。

（二）编制合并工作底稿

1. 设置项目 合并工作底稿中通常设置母公司和子公司的个别财务报表项目、合计数、抵消分录借方和贷方、合并数等栏目。通过在工作底稿中进行数据的汇总和抵消处理，最终得出合并报表的数据。例如，在资产项目下，分别列示母公司和子公司的固定资产、存货等项目金额，计算合计数，然后根据抵消分录调整，得出合并数。
2. 录入数据 将收集到的母公司和子公司的个别财务报表数据录入到合并工作底稿的相应栏目中。注意数据的准确性和对应性，确保每个项目都准确无误地录入。

（三）编制抵消分录

1. 长期股权投资与子公司所有者权益的抵消 （1）同一控制下企业合并 在同一控制下企业合并中，母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消分录相对简单。假设母公司 A 取得子公司 B 80%的股权，合并日 B 公司所有者权益账面价值为 1000 万元。则抵消分录为： 借：股本（或实收资本） [子公司股本金额] 资本公积 [子公司资本公积金额] 盈余公积 [子公司盈余公积金额] 未分配利润 [子公司未分配利润金额] 贷：长期股权投资 [母公司长期股权投资账面价值] 少数股东权益 [子公司所有者权益账面价值×少数股东持股比例] （2）非同一控制下企业合并 非同一控制下企业合并，需要考虑购买日公允价值的调整以及商誉的确认。假设母公司 C 以 1200 万元购买子公司 D 80%的股权，购买日 D 公司可辨认净资产公允价值为 1500 万元，账面价值为 1300 万元，其中固定资产公允价值高于账面价值 200 万元。则首先对固定资产进行公允价值调整分录： 借：固定资产 200 贷：资本公积 200 然后编制长期股权投资与子公司所有者权益的抵消分录： 借：股本（或实收资本） [子公司股本金额] 资本公积 [子公司原资本公积金额 + 200] 盈余公积 [子公司盈余公积金额] 未分配利润 [子公司未分配利润金额] 商誉 [1200 - 1500×80%] 贷：长期股权投资 1200 少数股东权益 [1500×20%]
2. 内部债权债务的抵消 （1）内部应收账款与应付账款的抵消 若母公司 E 与子公司 F 之间存在内部应收账款和应付账款，期末母公司 E 的应收账款中有 500 万元是对子公司 F 的债权，子公司 F 的应付账款中有 500 万元是对母公司 E 的债务。则抵消分录为： 借：应付账款 500 贷：应收账款 500 同时，若母公司 E 对应收子公司 F 的账款计提了坏账准备，假设计提了 50 万元坏账准备，则还需编制抵消分录： 借：应收账款 - 坏账准备 50 贷：信用减值损失 50 （2）内部债券投资与应付债券的抵消 假设母公司 G 购买了子公司 H 发行的债券，期末母公司 G 的持有至到期投资中有 800 万元是对子公司 H 的债券投资，子公司 H 的应付债券中有 800 万元是对母公司 G 的债务。则抵消分录为： 借：应付债券 800 贷：持有至到期投资 800 若存在债券利息收入和利息支出，也需进行抵消。假设子公司 H 本期计提债券利息 80 万元，母公司 G 本期确认债券利息收入 80 万元，则抵消分录为： 借：投资收益 80 贷：财务费用 80
3. 内部购销业务的抵消 （1）存货内部购销抵消 ① 当期内部购进存货全部未实现对外销售 假设母公司 I 向子公司 J 销售一批存货，售价为 1000 万元，成本为 800 万元，子公司 J 当期未将该批存货对外销售。则抵消分录为： 借：营业收入 1000 贷：营业成本 800 存货 200 ② 当期内部购进存货部分实现对外销售 假设上述例子中，子公司 J 当期将该批存货的 60%对外销售，售价为 700 万元。则首先编制抵消分录： 借：营业收入 1000 贷：营业成本 1000 然后对于未销售的 40%存货，编制抵消分录： 借：营业成本 80 贷：存货 80 （[1000 - 800]×40%） ③ 连续编制合并报表时存货内部购销抵消 若上期内部购进存货本期仍未实现对外销售，假设上期母公司 K 向子公司 L 销售存货，售价为 1200 万元，成本为 1000 万元，上期编制合并报表时已进行相关抵消。本期继续编制合并报表时，首先应将上期抵消分录对本期期初未分配利润的影响予以恢复，抵消分录为： 借：年初未分配利润 200 贷：存货 200 若本期子公司 L 将该批存货全部对外销售，则还需编制分录： 借：存货 200 贷：营业成本 200 （2）固定资产内部购销抵消 ① 内部交易固定资产当期购入并计提折旧 假设母公司 M 向子公司 N 销售一台固定资产，售价为 1500 万元，成本为 1200 万元，子公司 N 购入后作为管理用固定资产，预计使用年限 5 年，采用直线法计提折旧，无残值。则首先编制固定资产原价中未实现内部销售利润的抵消分录： 借：营业收入 1500 贷：营业成本 1200 固定资产 - 原价 300 然后编制本期多计提折旧的抵消分录： 借：固定资产 - 累计折旧 60 （300÷5） 贷：管理费用 60 ② 内部交易固定资产以后使用期间的抵消 在以后使用期间，每年都要编制固定资产原价中未实现内部销售利润的抵消分录和多计提折旧的抵消分录。例如，第二年，抵消分录为： 借：年初未分配利润 300 贷：固定资产 - 原价 300 借：固定资产 - 累计折旧 60 贷：年初未分配利润 60 借：固定资产 - 累计折旧 60 贷：管理费用 60 ③ 内部交易固定资产处置时的抵消 若子公司 N 在第三年末将该固定资产出售，售价为 1000 万元。则编制抵消分录： 借：年初未分配利润 300 贷：资产处置损益 300 借：资产处置损益 120 （60×2） 贷：年初未分配利润 120 借：资产处置损益 60 贷：管理费用 60

（四）计算合并数

在编制完抵消分录后，根据合并工作底稿中的数据计算合并数。对于资产、负债、所有者权益等项目，合并数 = 母公司个别报表数 + 子公司个别报表数 + 抵消分录借方发生额 - 抵消分录贷方发生额；对于收入、费用等项目，合并数 = 母公司个别报表数 + 子公司个别报表数 - 抵消分录借方发生额 + 抵消分录贷方发生额。例如，计算固定资产合并数时，将母公司和子公司固定资产账面价值相加，再加上因抵消分录调整增加的固定资产金额，减去因抵消分录调整减少的固定资产金额，得出合并数。

（五）编制合并报表

根据合并工作底稿中的合并数，编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表。在编制过程中，要注意报表之间的勾稽关系，确保数据的准确性和连贯性。例如，合并资产负债表中的未分配利润项目应与合并利润表和合并所有者权益变动表中的相关数据相互衔接。

四、合并报表编制中的特殊问题及处理

（一）逆流交易的处理

逆流交易是指子公司向母公司销售资产等交易。在逆流交易中，未实现内部销售利润在少数股东和母公司之间进行分配。假设子公司 P 向母公司 Q 销售一批存货，售价为 800 万元，成本为 600 万元，母公司 Q 当期未将该批存货对外销售。母公司 Q 持有子公司 P 80%的股权。则首先编制抵消分录： 借：营业收入 800 贷：营业成本 600 存货 200 对于少数股东应承担的未实现内部销售利润，编制分录： 借：少数股东权益 40 （200×20%） 贷：少数股东损益 40

（二）多次交易分步实现企业合并

1. 同一控制下多次交易分步实现企业合并 在同一控制下，多次交易分步实现企业合并时，合并日应按照被合并方所有者权益账面价值的份额确定长期股权投资的初始投资成本。新增投资部分的初始投资成本与支付对价账面价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。例如，A 公司最初持有 B 公司 30%的股权，账面价值为 600 万元。之后又取得 B 公司 50%的股权，支付对价为 1000 万元。合并日 B 公司所有者权益账面价值为 2000 万元。则合并日长期股权投资的初始投资成本 = 2000×80% = 1600（万元），新增投资部分的初始投资成本 = 1600 - 600 = 1000（万元），与支付对价相等，无需调整资本公积。
2. 非同一控制下多次交易分步实现企业合并 非同一控制下多次交易分步实现企业合并，购买方应区分个别财务报表和合并财务报表进行会计处理。在个别财务报表中，购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。例如，C 公司最初持有 D 公司 20%的股权，账面价值为 400 万元，公允价值为 500 万元。之后又以 1200 万元取得 D 公司 50%的股权。购买日 D 公司可辨认净资产公允价值为 3000 万元。在合并财务报表中，首先对原 20%股权进行重新计量，确认投资收益 100 万元（500 - 400）。然后计算合并商誉，合并成本 = 500 + 1200 = 1700（万元），应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额 = 3000×70% = 2100（万元），商誉 = 1700 - 2100 = - 400（万元），即形成负商誉，应计入营业外收入 400 万元。

（三）子公司超额亏损的处理

当子公司发生超额亏损时，在合并报表中，首先冲减母公司长期股权投资的账面价值，冲减至零为限。若仍有未弥补的亏损，属于少数股东分担的部分，冲减少数股东权益；属于母公司分担的部分，在“未分配利润”项目以负数列示。例如，E 公司持有 F 公司 80%的股权，F 公司本期发生亏损 1500 万元，而 E 公司对 F 公司长期股权投资的账面价值为 1000 万元。则首先冲减 E 公司长期股权投资账面价值至零，剩余未弥补亏损 500 万元。其中，少数股东分担 100 万元（500×20%），冲减少数股东权益；母公司分担 400 万元，在合并报表“未分配利润”项目以 - 400 万元列示。

五、合并报表编制的质量控制与风险防范

（一）质量控制措施

1. 建立完善的内部审核制度 企业应建立多层级的内部审核制度，对合并报表编制过程进行全面审核。从数据收集、分录编制到报表生成，每个环节都应有专人进行审核。例如，设置初审、复审岗位，初审人员对数据的准确性和完整性进行审核，复审人员对抵消分录的合理性和报表的勾稽关系进行审核。
2. 加强人员培训与沟通 定期对参与合并报表编制的财务人员进行培训，提升其专业知识和技能水平。同时，加强母公司与子公司财务人员之间的沟通，确保信息传递的及时性和准确性。例如，组织合并报表编制专题培训，邀请专家进行讲解和案例分析；建立财务沟通群，方便及时解决编制过程中遇到的问题。
3. 运用信息化工具 利用先进的财务软件和信息化系统辅助合并报表编制。这些工具能够提高数据处理的效率和准确性，减少人为错误。例如，通过财务软件实现数据的自动采集、汇总和抵消分录的自动生成，利用数据分析软件对合并报表数据进行分析和监控。

（二）风险防范要点

1. 法律合规风险 确保合并报表编制符合相关会计准则和法律法规的要求。及时关注会计准则的变化，调整编制方法和流程。例如，随着新会计准则的发布，及时学习并应用新准则对合并报表编制的规定，避免因违规导致的法律风险。
2. 数据风险 防范数据不准确、不完整的风险。加强对数据收集和录入环节的管理，建立数据备份和验证机制。例如，在收集子公司财务报表时，要求子公司提供数据来源和计算过程，对录入的数据进行多次核对，定期进行数据备份，防止数据丢失。
3. 职业判断风险 在合并范围确定、公允价值计量等涉及职业判断的环节，应保持谨慎和客观。建立专业的判断标准和流程，必要时聘请外部专家进行评估。例如，在判断控制时，依据相关准则制定详细的判断标准和分析框架；对于难以确定公允价值的资产，聘请专业的评估机构进行评估。

六、结论

合并报表编制是财务会计领域一项复杂而重要的工作，它不仅要求财务人员具备扎实的专业知识，还需要严谨的工作态度和较强的职业判断能力。通过准确确定合并范围、合理选择合并理论、规范编制流程、妥善处理特殊问题以及加强质量控制和风险防范，能够编制出高质量的合并报表，为企业集团的决策提供可靠的财务信息支持。随着经济环境的不断变化和企业集团的日益发展，合并报表编制的理论和方法也将不断演进，财务人员需要持续学习和更新知识，以适应新的挑战和要求。

——部分文章内容由AI生成——