一、引言
企业合并在市场经济活动中愈发频繁，它不仅是企业实现战略扩张、优化资源配置的重要手段，也是财务领域复杂且关键的业务环节。对于财务会计工作人员而言，准确编制企业合并中的会计分录至关重要，它直接影响到企业财务报表的真实性与准确性，进而影响利益相关者的决策。
二、企业合并类型概述
企业合并按照合并前后最终控制方是否发生变化，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。这两种合并类型在会计处理原则上存在显著差异，也决定了会计分录编制的不同思路。
同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。这种合并类型本质上属于集团内部的资源整合，例如，A 集团下的甲公司合并乙公司，由于都受 A 集团控制，这就属于同一控制下的企业合并。
非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易。通常发生在相互独立的企业之间，比如甲公司与无关联关系的乙公司进行合并，就属于非同一控制下的企业合并。
三、同一控制下企业合并会计分录编制技巧
- 长期股权投资的确认与计量 在同一控制下企业合并中，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
假设甲公司和乙公司同受 A 集团控制，甲公司以现金 500 万元作为对价合并乙公司，合并日乙公司所有者权益在 A 集团合并财务报表中的账面价值为 800 万元。则甲公司编制的会计分录如下：
借：长期股权投资——乙公司 800 贷：银行存款 500 资本公积——资本溢价 300
若甲公司支付现金 1000 万元，此时会计分录为：
借：长期股权投资——乙公司 800 资本公积——资本溢价 200 贷：银行存款 1000
若甲公司资本公积不足冲减，比如只有 100 万元，则继续冲减留存收益，会计分录为：
借：长期股权投资——乙公司 800 资本公积——资本溢价 100 盈余公积 100 贷：银行存款 1000
- 合并日合并财务报表的编制 同一控制下企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。
在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方的资本公积转入留存收益。假设甲公司资本公积有足够余额，承接上述例子，会计分录为：
借：资本公积 贷：盈余公积 未分配利润
四、非同一控制下企业合并会计分录编制技巧
- 购买方的会计处理 非同一控制下的企业合并，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。
例如，甲公司以一项账面价值为 600 万元、公允价值为 800 万元的固定资产和银行存款 200 万元作为对价取得乙公司 100%的股权，乙公司可辨认净资产公允价值为 1000 万元。则甲公司编制的会计分录如下：
（1）确认长期股权投资 借：长期股权投资——乙公司 1000 贷：固定资产清理 600 银行存款 200 资产处置损益 200
（2）若甲公司以发行权益性证券方式进行合并，假设发行 100 万股普通股，每股面值 1 元，公允价值为 10 元，支付发行费用 50 万元。则会计分录为：
借：长期股权投资——乙公司 1000 贷：股本 100 资本公积——股本溢价 900
借：资本公积——股本溢价 50 贷：银行存款 50
- 购买日合并财务报表的编制 购买日，购买方需要编制合并资产负债表。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，计入当期损益（营业外收入）。
承接上述例子，若乙公司可辨认净资产公允价值为 900 万元，合并成本 1000 万元大于可辨认净资产公允价值份额 900 万元，差额 100 万元确认为商誉，在合并资产负债表中编制调整分录：
借：固定资产等（评估增值部分） 商誉 100 贷：长期股权投资 少数股东权益（若存在）
若乙公司可辨认净资产公允价值为 1100 万元，合并成本 1000 万元小于可辨认净资产公允价值份额 1100 万元，差额 100 万元计入营业外收入，编制分录：
借：固定资产等（评估增值部分） 贷：长期股权投资 营业外收入 100 少数股东权益（若存在）
五、特殊情况的会计分录编制技巧
- 多次交易分步实现企业合并 （1）同一控制下多次交易分步实现企业合并 若属于同一控制下分步交易实现企业合并，在编制个别财务报表时，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。
假设甲公司原持有乙公司 20%股权，账面价值为 200 万元，后续又以现金 300 万元取得乙公司 30%股权，实现对乙公司的控制。合并日乙公司所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值为 1000 万元。则甲公司编制的会计分录如下：
首先计算初始投资成本 = 1000×50% = 500（万元） 原投资账面价值与新增投资账面价值之和 = 200 + 300 = 500（万元），无差额，无需调整资本公积等。
借：长期股权投资——乙公司 500 贷：长期股权投资——乙公司（原 20%股权）200 银行存款 300
（2）非同一控制下多次交易分步实现企业合并 在非同一控制下分步交易实现企业合并，购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。
假设甲公司原持有乙公司 30%股权，账面价值为 300 万元（其中包含其他综合收益 50 万元），后续以现金 500 万元取得乙公司 40%股权，实现对乙公司的控制。则甲公司编制的会计分录如下：
借：长期股权投资——乙公司 800 贷：长期股权投资——乙公司（原 30%股权）300 银行存款 500
若日后处置该项投资，假设全部处置，收到款项 1000 万元，则会计分录为：
借：银行存款 1000 贷：长期股权投资——乙公司 800 投资收益 200
借：其他综合收益 50 贷：投资收益 50
- 反向购买的会计分录编制 反向购买是指非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但在某些特殊情况下，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为“反向购买”。
假设 A 公司为上市公司，B 公司为非上市公司。A 公司向 B 公司的股东发行 1000 万股普通股（每股面值 1 元，公允价值 10 元），取得 B 公司 100%股权，B 公司原股东取得 A 公司 60%股权，实现对 A 公司的控制。A 公司在该项合并中向 B 公司原股东发行了 1000 万股普通股，合并后 B 公司原股东持有 A 公司的股权比例为 60%。如果假定 B 公司发行本公司普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则 B 公司应当发行的普通股股数为 666.67 万股（1000÷60% - 1000）。
（1）A 公司（法律上的母公司，会计上的被购买方）编制的合并财务报表调整分录如下：
借：长期股权投资（模拟 B 公司合并成本） 贷：股本（模拟 B 公司发行股份数） 资本公积——股本溢价
（2）B 公司（法律上的子公司，会计上的购买方）无需编制个别报表层面的特殊分录，但在编制合并报表时，要将 A 公司的资产、负债按照公允价值进行调整，并将自身资产、负债按照账面价值纳入合并报表。
六、结语
企业合并中的会计分录编制技巧涵盖了多种情况与复杂的会计处理原则。财务会计工作人员需要精准把握同一控制和非同一控制下企业合并的本质区别，熟练掌握长期股权投资确认、合并财务报表编制等环节的分录编制方法，同时关注特殊情况的处理。只有这样，才能在实际工作中准确、规范地处理企业合并相关账务，为企业提供真实、可靠的财务信息，助力企业在合并过程中实现平稳过渡与健康发展。