一、引言
在当今复杂多变的经济环境下，财务报表作为企业对外展示财务状况和经营成果的重要载体，其编制的准确性和相关性至关重要。公允价值计量作为一种重要的会计计量属性，对财务报表的编制产生了深远影响。理解公允价值计量与财务报表编制之间的奥秘，对于财务会计工作人员准确编制财务报表、提供高质量的财务信息具有重要意义。
二、公允价值计量概述
（一）公允价值的定义
公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。这一定义强调了市场参与者的视角、有序交易以及计量日等关键要素。
- 市场参与者
市场参与者是指在相关资产或负债的主要市场（或最有利市场）中，相互独立的、熟悉情况的、能够且愿意进行资产或负债交易的买方和卖方。例如，在房地产市场中，房产的买卖双方，无论是个人还是企业，只要符合上述市场参与者的条件，其交易价格就可能作为该房产公允价值的参考。
- 有序交易
有序交易是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。与之相对的是被迫清算或抛售等交易，这些交易的价格通常不能代表公允价值。例如，企业因面临财务困境而被迫低价出售资产的交易，就不属于有序交易，其交易价格不能作为该资产公允价值的可靠依据。
- 计量日
计量日是指相关资产或负债的公允价值计量的日期。对于不同的资产和负债，计量日可能有所不同。比如，上市公司的金融资产可能需要在每个资产负债表日进行公允价值计量，以准确反映其在该日的价值。
（二）公允价值计量的层次
为了提高公允价值计量的一致性和可比性，会计准则将公允价值计量划分为三个层次。
- 第一层次输入值
第一层次输入值是在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。活跃市场是指相关资产或负债交易量及交易频率足以持续提供定价信息的市场。例如，在证券交易所上市交易的股票，其每日的收盘价就是该股票在计量日的第一层次输入值。
- 第二层次输入值
第二层次输入值是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值。这些输入值包括活跃市场中类似资产或负债的报价、非活跃市场中相同或类似资产或负债的报价等。例如，对于一些非上市的债券，没有活跃市场的报价，但可以参考类似信用等级、类似期限债券在市场上的交易价格，以此作为第二层次输入值来计量其公允价值。
- 第三层次输入值
第三层次输入值是相关资产或负债的不可观察输入值。当相关资产或负债不存在活跃市场的公开报价，且其他可观察输入值也无法获取时，需要运用估值技术来确定公允价值，此时所采用的假设和参数等就属于第三层次输入值。比如，对于一些特殊的无形资产，如企业自行研发的尚未投入市场的专有技术，由于缺乏市场参照，只能通过内部的技术评估、未来现金流量预测等方式来确定其公允价值，这些内部数据和假设就是第三层次输入值。
三、公允价值计量对财务报表编制的影响
（一）对资产负债表的影响
- 资产计量
（1）金融资产
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在资产负债表日需要按照公允价值进行计量，公允价值的变动直接计入当期损益。这意味着企业持有的股票、债券等金融资产的价值波动会实时反映在财务报表中。例如，企业年初购入一批股票，成本为100万元，年末该股票的公允价值上升至120万元，那么在资产负债表中，该金融资产的账面价值应调整为120万元，同时在利润表中确认20万元的公允价值变动收益。
可供出售金融资产同样以公允价值计量，但其公允价值变动计入其他综合收益，不影响当期损益。这种处理方式既反映了资产价值的变动，又避免了对当期利润的过度波动影响。假设企业持有一项可供出售金融资产，初始成本为80万元，年末公允价值变为90万元，资产负债表中该资产账面价值调整为90万元，同时在所有者权益中增加10万元的其他综合收益。
（2）投资性房地产
采用公允价值模式计量的投资性房地产，在资产负债表日按照公允价值进行后续计量。与成本模式不同，公允价值模式下不再对投资性房地产计提折旧或进行摊销。若投资性房地产的公允价值上升，资产的账面价值增加，同时在利润表中确认公允价值变动收益；若公允价值下降，则减少资产账面价值并确认公允价值变动损失。例如，企业拥有一处用于出租的写字楼，采用公允价值模式计量。年初该写字楼账面价值为5000万元，年末市场评估其公允价值为5500万元，那么在资产负债表中，该投资性房地产的账面价值应调整为5500万元，利润表中确认500万元的公允价值变动收益。
- 负债计量
对于一些金融负债，如交易性金融负债，也需要按照公允价值进行计量。当金融负债的公允价值发生变动时，同样要在财务报表中进行相应调整。例如，企业发行了一项短期融资券，作为交易性金融负债核算。发行时面值为1000万元，后续由于市场利率等因素变化，该融资券的公允价值变为980万元，那么在资产负债表中，该负债的账面价值应调整为980万元，同时在利润表中确认20万元的公允价值变动收益（因为负债公允价值下降，对企业来说是一种收益）。
（二）对利润表的影响
- 公允价值变动损益
如前文所述，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债、采用公允价值模式计量的投资性房地产等，其公允价值变动直接计入公允价值变动损益科目，进而影响利润表中的净利润。公允价值变动损益的波动会使企业的利润产生较大变化，增加了利润的不确定性。例如，一家企业大量持有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在市场行情较好时，金融资产公允价值大幅上升，导致公允价值变动损益增加，净利润也随之大幅增长；而当市场行情逆转，金融资产公允价值下跌，公允价值变动损益减少甚至出现负数，净利润也会大幅下降。
- 其他综合收益的结转
可供出售金融资产处置时，原计入其他综合收益的公允价值变动金额需要结转至投资收益，从而影响利润表。假设企业处置一项可供出售金融资产，其初始成本为50万元，持有期间公允价值变动增加了10万元（计入其他综合收益），处置价格为70万元。那么在处置时，一方面要确认70 - 50 = 20万元的投资收益，另一方面要将原计入其他综合收益的10万元结转至投资收益，最终投资收益共计30万元，对利润表产生影响。
四、公允价值计量在财务报表编制中的应用难点及应对策略
（一）应用难点
- 公允价值的确定难度
（1）对于一些缺乏活跃市场的资产和负债，获取可靠的公允价值信息较为困难。比如，一些定制化的机械设备、特殊用途的无形资产等，由于其独特性，很难找到类似资产在活跃市场的报价，采用估值技术又面临参数选择和假设的主观性问题。
（2）市场环境复杂多变，即使在活跃市场中，交易价格也可能受到各种因素影响而不能准确反映公允价值。例如，在房地产市场调控时期，房价可能因政策因素出现短期波动，此时的交易价格可能不能完全代表房产的真实公允价值。
- 估值技术的复杂性
（1）不同的估值技术适用于不同类型的资产和负债，选择合适的估值技术本身就具有挑战性。例如，对于权益性投资，可能适用市场法、收益法等多种估值技术，每种技术都有其适用条件和局限性，财务人员需要根据具体情况做出判断。
（2）估值技术中涉及的参数估计具有不确定性。以收益法为例，需要预测未来现金流量、确定折现率等，这些参数的微小变化可能导致公允价值计量结果产生较大差异。而且，未来现金流量的预测往往依赖于企业的经营规划、市场环境等多种因素，存在较大的不确定性。
- 信息披露要求高
企业需要在财务报表附注中详细披露公允价值计量的相关信息，包括采用的估值技术、输入值层次、公允价值变动对损益和所有者权益的影响等。准确、完整地披露这些信息对财务人员的专业能力和工作强度都提出了较高要求。例如，对于采用第三层次输入值计量公允价值的资产或负债，需要披露所使用的估值模型、关键假设及敏感性分析等信息，这些信息的整理和披露需要财务人员具备深入的专业知识和严谨的工作态度。
（二）应对策略
- 加强市场数据收集与分析
企业应建立完善的市场数据收集渠道，关注相关资产和负债的市场动态，及时获取最新的市场信息。例如，可以订阅专业的市场研究报告、参与行业协会组织的市场数据共享活动等。同时，要加强对市场数据的分析能力，判断市场价格的合理性，排除异常交易价格的干扰，以获取更可靠的公允价值信息。
- 提升估值技术水平
（1）财务人员应不断学习和掌握新的估值技术和方法，参加专业培训课程、研讨会等，提高自身的估值技术能力。例如，学习最新的金融资产估值模型、无形资产评估方法等。
（2）企业可以组建专业的估值团队，由财务、评估、行业专家等多方面人员组成，共同对复杂资产和负债进行公允价值计量。通过团队成员的专业知识互补，提高估值的准确性和可靠性。
- 规范信息披露流程
建立健全信息披露制度和流程，明确各部门在公允价值计量信息披露中的职责。财务部门应与其他相关部门密切配合，确保所披露的信息准确、完整。例如，业务部门提供与资产或负债相关的基础业务信息，财务部门进行整理和分析后按照会计准则要求进行披露。同时，要加强内部审计对信息披露的监督，保证信息披露的合规性。
五、案例分析
（一）案例背景
ABC公司是一家多元化经营的企业，主要业务包括制造业、金融投资和房地产租赁。该公司在财务报表编制中广泛应用公允价值计量。以下以其金融投资和投资性房地产业务为例进行分析。
（二）金融投资业务
ABC公司于20XX年1月1日购入X股票10万股，每股价格10元，共支付价款100万元，将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。20XX年12月31日，该股票市场价格上涨至每股12元。
- 账务处理
（1）购入股票时：
借：交易性金融资产——成本 1000000
贷：银行存款 1000000
（2）资产负债表日，公允价值变动时：
借：交易性金融资产——公允价值变动 200000
贷：公允价值变动损益 200000
- 对财务报表的影响
在资产负债表中，交易性金融资产的账面价值从100万元调整为120万元，资产总额增加20万元。在利润表中，确认公允价值变动损益20万元，净利润增加20万元。
（三）投资性房地产业务
ABC公司拥有一处写字楼用于出租，采用公允价值模式进行后续计量。该写字楼初始成本为8000万元，20XX年初账面价值为8500万元。20XX年12月31日，经专业评估机构评估，该写字楼公允价值为9000万元。
- 账务处理
借：投资性房地产——公允价值变动 5000000
贷：公允价值变动损益 5000000
- 对财务报表的影响
在资产负债表中，投资性房地产账面价值增加500万元，资产总额相应增加。在利润表中，确认公允价值变动损益500万元，净利润增加500万元。
六、结论
公允价值计量在财务报表编制中扮演着重要角色，它能够使财务报表更准确地反映企业的财务状况和经营成果，提高会计信息的相关性和决策有用性。然而，公允价值计量在应用过程中也面临诸多难点，需要财务人员不断提升专业能力，企业加强管理和应对措施，以确保公允价值计量的准确性和财务报表编制的质量。只有这样，才能更好地满足财务信息使用者的需求，为企业的决策和发展提供有力支持。同时，随着经济环境的不断变化和会计准则的持续完善，公允价值计量在财务报表编制中的应用也将不断发展和优化。