一、引言
会计准则作为规范企业财务会计核算和报告的标准，其变化对企业财务工作影响深远。随着经济环境的不断发展和市场需求的变化，会计准则也在持续更新与完善。本文将梳理近期会计准则的重大变化，为财务会计工作人员提供全面且深入的解读。
二、收入准则的重大变化
（一）收入确认模型的改变
原收入准则区分销售商品、提供劳务等不同类型业务分别规定收入确认方法。而新收入准则采用统一的“五步法”模型确认收入。“五步法”即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。
例如，一家软件企业与客户签订一份包含软件授权使用及后续一年技术支持服务的合同。按照原准则，可能会将软件授权使用和技术支持服务分别按照销售商品和提供劳务的准则确认收入。但在新准则下，首先要识别合同，判断该合同中软件授权使用和技术支持服务是否为单项履约义务。若经分析，两者可明确区分，则作为两项单项履约义务。接着确定交易价格，假设合同总价为100万元，需根据两者单独售价的比例将100万元分摊至软件授权使用和技术支持服务。当软件授权完成交付，满足控制权转移条件时，确认软件授权使用部分的收入；在后续一年技术支持服务期间，按照履约进度确认技术支持服务的收入。
（二）特定交易的处理调整
- 附有销售退回条款的销售 原准则下，企业通常在发出商品时全额确认收入，期末再根据估计的退货率冲减收入。新准则要求企业在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。
例如，某服装企业销售一批服装给零售商，合同约定零售商有权在30天内退货。服装成本每件80元，售价每件150元，共销售1000件。企业根据以往经验估计退货率为10%。按照新准则，企业在销售时应确认收入135000元（150×1000×（1 - 10%）），确认预计负债15000元（150×1000×10%）；同时确认应收退货成本7200元（80×1000×10%），结转成本64800元（80×1000×（1 - 10%））。若实际退货80件，实际退货时，冲减预计负债12000元（150×80），冲减应收退货成本6400元（80×80），同时将多确认的收入3000元（150×（100 - 80））和多结转的成本1600元（80×（100 - 80））进行调整。
- 售后回购 新准则对售后回购交易区分不同情况进行处理。若企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。若回购价格低于原售价，应当视为租赁交易；若回购价格不低于原售价，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。若企业负有应客户要求回购商品义务，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。具有重大经济动因的，企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易，否则，企业应当将其作为附有销售退回条款的销售交易进行会计处理。
例如，甲企业向乙企业销售一批设备，售价100万元，同时约定3个月后甲企业以105万元的价格回购该设备。由于回购价格高于原售价，此售后回购应视为融资交易。甲企业在销售设备收到100万元款项时，应确认金融负债100万元，在3个月的回购期间内，按照实际利率法将5万元的差额确认为利息费用。
三、金融工具准则的重大变化
（一）金融资产分类的变化
原金融工具准则将金融资产分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。新金融工具准则按照企业管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产分为三类：以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
业务模式是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。合同现金流量特征是指金融资产合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。只有当金融资产的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付（即符合“本金加利息的合同现金流量特征”），并且企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标时，该金融资产才能分类为以摊余成本计量的金融资产。若企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标，且该金融资产符合“本金加利息的合同现金流量特征”，则分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。不符合上述条件的金融资产应分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
例如，A企业购买一项债券投资，该债券的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。A企业管理该债券投资的业务模式是以收取合同现金流量为目标，那么该债券投资应分类为以摊余成本计量的金融资产。若A企业管理该债券投资的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该债券为目标，且债券符合“本金加利息的合同现金流量特征”，则应分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。若该债券合同现金流量不符合“本金加利息的合同现金流量特征”，无论A企业业务模式如何，均应分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（二）金融资产减值模型的改变
原金融工具准则采用“已发生损失法”，即只有在客观证据表明金融资产已经发生减值时，才对相关金融资产计提减值准备。新金融工具准则采用“预期信用损失法”，要求企业应当在每个资产负债表日评估相关金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加，并按照三阶段模型计量预期信用损失。
第一阶段，信用风险自初始确认后未显著增加的金融工具，企业应当按照未来12个月的预期信用损失计量损失准备，并按照其账面余额（即未扣除减值准备）和实际利率计算利息收入。第二阶段，信用风险自初始确认后已显著增加但尚未发生信用减值的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，并按照其账面余额和实际利率计算利息收入。第三阶段，初始确认后发生信用减值的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，但对利息收入的计算不同于处于前两阶段的金融资产，应当按照该工具摊余成本（账面余额减已计提减值准备）和实际利率计算利息收入。
例如，B企业持有一项应收账款，初始确认时，根据预期信用损失模型评估其信用风险处于第一阶段，按照未来12个月预期信用损失计提了10万元的损失准备。随着时间推移，在后续资产负债表日，B企业经评估发现该应收账款信用风险显著增加但尚未发生信用减值，此时应按照整个存续期的预期信用损失重新计量损失准备，假设重新计量后损失准备为30万元，则应补提20万元损失准备。若后续该应收账款发生信用减值，同样按照整个存续期的预期信用损失计量损失准备，且计算利息收入的基础变为摊余成本。
四、租赁准则的重大变化
（一）承租人会计处理的重大变革
原租赁准则下，承租人区分经营租赁和融资租赁进行会计处理。经营租赁下，承租人在租赁期内按照直线法将租金计入相关资产成本或当期损益；融资租赁下，承租人将租赁资产确认为自有资产，同时确认长期应付款。新租赁准则取消了承租人的经营租赁和融资租赁分类，除短期租赁和低价值资产租赁外，承租人应在租赁期开始日确认使用权资产和租赁负债，并分别计提折旧和确认利息费用。
例如，C企业租入一台设备，租赁期为5年，每年租金10万元，租赁内含利率为5%。按照新租赁准则，在租赁期开始日，C企业应确认租赁负债43.29万元（10×（P/A，5%，5），（P/A，5%，5）为年金现值系数），确认使用权资产43.29万元。在后续期间，对使用权资产按照直线法计提折旧，每年折旧额为8.66万元（43.29÷5）；对租赁负债按照实际利率法确认利息费用，第一年利息费用为2.16万元（43.29×5%）。
（二）出租人会计处理的微调
虽然出租人仍区分经营租赁和融资租赁，但在某些方面进行了微调。例如，在融资租赁中，出租人在租赁期开始日确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产。在计算租赁内含利率时，需要考虑租赁激励、初始直接费用等因素。对于经营租赁，出租人应按照直线法或其他系统合理的方法将租赁收款额确认为租金收入。
例如，D企业作为出租人将一套房产出租给E企业，租赁期为3年，每年租金20万元，D企业为促成租赁业务发生初始直接费用5万元。在融资租赁情况下，D企业在租赁期开始日，应确认应收融资租赁款60万元（20×3），同时终止确认房产账面价值。在计算租赁内含利率时，需考虑初始直接费用5万元。在经营租赁情况下，D企业应按照直线法每年确认租金收入20万元。
五、会计准则变化对企业财务的影响
（一）对财务报表的影响
- 收入准则变化：新收入准则下收入确认时点和金额的改变，会直接影响企业的营业收入和利润。例如，在某些业务中，由于收入确认模型的改变，收入确认可能会提前或推迟，进而影响各期利润的分布。同时，对于特定交易处理的调整，如附有销售退回条款的销售和售后回购，会影响资产负债表中的资产和负债项目。附有销售退回条款的销售中确认的预计负债和应收退货成本，售后回购视为融资交易确认的金融负债等，都会改变资产负债表的结构。
- 金融工具准则变化：金融资产分类的变化会影响资产负债表中金融资产的列报项目。例如，原作为可供出售金融资产列报的部分金融资产，在新准则下可能分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，不同的分类对资产的计量和后续处理不同，进而影响资产的账面价值和利润表中的损益。金融资产减值模型的改变，由于“预期信用损失法”提前考虑信用风险，可能导致企业提前计提更多的减值准备，减少当期利润，同时也会影响资产负债表中相关金融资产的账面价值。
- 租赁准则变化：承租人会计处理的变革，使得资产负债表中增加了使用权资产和租赁负债项目，改变了资产负债结构。同时，由于折旧和利息费用的确认方式与原经营租赁租金的确认方式不同，会影响利润表中成本费用的金额和分布。出租人会计处理的微调，如在融资租赁中对租赁内含利率计算的调整，会影响应收融资租赁款的金额和租赁期内利息收入的确认，从而影响利润表中的收入和资产负债表中的资产项目。
（二）对财务分析的影响
- 偿债能力分析：租赁准则变化后，承租人资产负债表上负债的增加，可能会使资产负债率上升，影响短期和长期偿债能力指标的计算和分析。同时，金融工具准则中金融资产减值模型的改变，若企业提前计提较多减值准备，可能会导致资产规模下降，也会对偿债能力指标产生影响。
- 盈利能力分析：收入准则变化导致收入确认时点和金额的改变，以及金融工具准则和租赁准则变化对成本费用的影响，都会直接影响企业的净利润，进而影响毛利率、净利率等盈利能力指标的分析。例如，新收入准则下某些业务收入确认推迟，可能导致当期毛利率和净利率下降；而租赁准则下承租人折旧和利息费用的确认方式改变，也可能影响成本费用率，从而影响盈利能力分析。
- 营运能力分析：收入准则和租赁准则变化对资产负债表项目的影响，会改变应收账款、存货、固定资产等资产的账面价值和周转情况，进而影响应收账款周转率、存货周转率、总资产周转率等营运能力指标的计算和分析。例如，新收入准则下附有销售退回条款销售业务中应收退货成本的确认，可能会影响存货周转率的计算；租赁准则下承租人使用权资产的确认，会影响总资产周转率的计算。
六、企业应对会计准则变化的策略
（一）加强财务人员培训
企业应组织财务人员参加针对新会计准则的培训课程，包括线上课程、线下讲座等多种形式。培训内容不仅要涵盖新准则的条款解读，还要结合企业实际业务进行案例分析，使财务人员深入理解新准则的应用要点。例如，针对收入准则的“五步法”模型，通过模拟企业不同销售业务场景，让财务人员练习如何准确识别合同、履约义务等，提高财务人员运用新准则进行财务核算的能力。
（二）完善财务信息系统
会计准则的变化往往需要企业调整财务信息系统。例如，新金融工具准则下金融资产分类和减值模型的改变，需要在财务信息系统中更新金融资产的分类设置和减值计算模块。企业应投入资源对财务信息系统进行升级，确保系统能够准确采集、处理和报告符合新准则要求的数据。同时，要做好数据迁移工作，保证历史数据的准确性和连续性，以便进行财务分析和对比。
（三）重新评估内部控制制度
会计准则的变化可能导致企业原有的内部控制制度不再适用。企业应全面梳理现有内部控制制度，针对新准则的要求进行修订和完善。例如，在收入准则变化后，销售合同审批流程中的收入确认环节可能需要重新设计，以确保合同符合新准则的规定，准确确认收入。对于金融工具准则变化，投资决策流程中的风险评估环节可能需要调整，以适应新的金融资产分类和减值模型对风险评估的要求。
七、结论
会计准则的重大变化对企业财务工作产生了全方位的影响，从财务核算、报表编制到财务分析、内部控制等各个方面。企业财务人员必须深入学习和掌握这些变化，及时调整财务工作流程和方法。企业也应从整体战略层面出发，加强培训、完善系统、优化内控，以积极应对会计准则变化带来的挑战，确保企业财务信息的准确性和合规性，为企业的健康发展提供有力支持。未来，随着经济环境的进一步变化，会计准则可能还会持续调整，企业和财务人员需保持关注，不断适应新的准则要求。