一、引言

合并财务报表作为财务领域的重要内容，一直以来都是会计人员面临的重大挑战。编制合并报表不仅需要对会计准则有深入的理解，还需具备丰富的实践经验，以应对各种复杂的情况。本文旨在为广大财务工作者揭示合并报表编制中的难点，并分享突破这些难点的秘籍，助力准确、高效地完成合并报表的编制工作。

二、合并报表编制的基础概念

1. 合并范围的确定 合并范围是编制合并报表的首要问题。根据会计准则，控制是确定合并范围的核心原则。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 在实际操作中，判断控制并非总是一目了然。例如，在涉及委托经营、一致行动协议等复杂情况下，需要综合考虑诸多因素。对于委托经营，若委托方虽然形式上不参与日常经营管理，但通过协议对被委托方的重大财务和经营决策具有实质影响力，此时委托方应将被委托方纳入合并范围。
2. 合并理论 目前主要有三种合并理论：母公司理论、实体理论和所有权理论。母公司理论强调母公司股东的利益，将少数股东权益视为负债；实体理论则将母公司和子公司视为一个整体，少数股东权益作为所有者权益的一部分；所有权理论则是按照投资比例确认被投资单位的资产、负债和损益。在我国，主要采用实体理论编制合并报表。

三、合并报表编制的难点剖析

1. 股权变动对合并报表的影响 （1）增持股权导致的控制权变化 当母公司增持子公司股权，从而取得对子公司的控制权时，会计处理较为复杂。首先，在个别报表层面，应按照长期股权投资的相关规定进行核算。若原持有部分股权采用权益法核算，增持后应按照成本法核算，需将原权益法下的账面价值调整为成本法下的账面价值。 在合并报表层面，需要对原股权按照购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。同时，计算购买日的商誉或负商誉。例如，A 公司原持有 B 公司 30%股权，采用权益法核算，账面价值为 300 万元。后 A 公司又增持 40%股权，支付对价 500 万元，取得控制权。购买日 B 公司可辨认净资产公允价值为 1500 万元。原 30%股权公允价值为 400 万元。则在合并报表中，原股权公允价值与账面价值差额 100 万元计入投资收益，商誉=（400 + 500）- 1500×70% = 50 万元。 （2）减持股权导致的控制权丧失 母公司减持子公司股权，丧失控制权时，在个别报表层面，剩余股权应按照其账面价值确认为长期股权投资或其他金融资产。在合并报表层面，应视为处置全部股权，对剩余股权按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量，处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额与商誉之和的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。同时，与原有子公司股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。
2. 内部交易的抵消处理 （1）内部存货交易 内部存货交易是常见的内部交易类型。当母公司将存货销售给子公司，若子公司在期末尚未将该存货对外销售，就会形成未实现内部销售利润。在编制合并报表时，需要抵消这部分未实现利润。例如，母公司将成本为 80 万元的存货以 100 万元的价格销售给子公司，子公司期末未对外销售。则在合并报表中应编制抵消分录：借：营业收入 100 万元；贷：营业成本 80 万元，存货 20 万元。 如果子公司下期将该存货对外销售，上期编制的抵消分录应做相反分录转回，同时确认本期实现的销售利润。 （2）内部固定资产交易 内部固定资产交易的抵消更为复杂。以母公司将固定资产销售给子公司为例，首先要抵消未实现的内部销售利润。假设母公司将账面价值为 200 万元的固定资产以 300 万元的价格销售给子公司，子公司按 300 万元入账并计提折旧。在合并报表中，应编制抵消分录：借：资产处置收益 100 万元；贷：固定资产 100 万元。 同时，由于子公司按照 300 万元计提折旧，而在合并层面应按照 200 万元计提折旧，所以还需调整多计提的折旧。假设该固定资产剩余使用年限为 10 年，直线法折旧，则每年应多计提折旧 10 万元。编制抵消分录：借：固定资产——累计折旧 10 万元；贷：管理费用 10 万元。
3. 复杂股权结构下的合并报表编制 （1）多层嵌套股权结构 在多层嵌套股权结构中，例如 A 公司持有 B 公司 80%股权，B 公司持有 C 公司 70%股权。在编制合并报表时，首先要确定各层子公司的合并范围，然后按照顺序依次进行合并。先将 B 公司纳入 A 公司的合并范围，再将 C 公司纳入 B 公司进而纳入 A 公司的合并范围。在计算少数股东权益和少数股东损益时，要注意层层计算。对于 C 公司的少数股东权益，应为 C 公司所有者权益×（1 - 70%）×（1 - 80%）。 （2）交叉持股 交叉持股是指母公司与子公司之间，或者子公司与子公司之间相互持有对方的股权。例如 A 公司持有 B 公司 80%股权，B 公司持有 A 公司 10%股权。在编制合并报表时，对于 B 公司持有的 A 公司 10%股权，应按照库存股处理，在合并资产负债表中作为所有者权益的减项列示。在计算少数股东权益和少数股东损益时，要扣除这部分交叉持股的影响。

四、突破合并报表编制难点的秘籍

1. 深入理解会计准则 会计准则是编制合并报表的基石。财务人员应持续学习和深入研究会计准则的变化，特别是与合并报表相关的准则。例如，新收入准则的实施，对涉及内部销售商品或提供劳务的合并报表编制可能产生影响。对于复杂的准则条款，要结合实际案例进行理解，通过参加培训、阅读专业文献等方式加深对准则的掌握程度。
2. 建立清晰的工作底稿 工作底稿是编制合并报表的重要工具。在工作底稿中，应清晰地记录各项调整和抵消分录。可以按照合并范围、股权变动、内部交易等不同类别进行分类记录。例如，设置专门的表格记录股权变动情况，包括变动日期、变动方式、涉及金额等信息；对于内部交易，按照存货、固定资产、无形资产等不同资产类别分别记录交易信息和抵消分录。这样在编制合并报表时，能够快速准确地获取所需数据，减少错误发生的概率。
3. 加强实务练习 通过实际案例练习是提升合并报表编制能力的有效途径。财务人员可以收集不同类型的合并报表案例，包括简单案例和复杂案例，进行模拟编制。在练习过程中，要注重分析案例中的关键问题，如股权变动的处理、内部交易的抵消方法等。同时，可以与同行进行交流，分享经验和心得，共同解决遇到的难题。
4. 利用信息化工具 随着信息技术的发展，有许多财务软件可以辅助合并报表的编制。这些软件可以自动完成部分数据的采集、汇总和抵消分录的生成。例如，一些软件可以通过设置规则，自动识别内部交易并生成相应的抵消分录。财务人员应熟练掌握这些软件的使用方法，提高合并报表编制的效率和准确性。但需要注意的是，不能完全依赖软件，对于软件生成的结果仍需进行人工审核和调整。

五、案例分析

1. 股权变动案例 甲公司于 2020 年 1 月 1 日以 1000 万元取得乙公司 30%股权，能够对乙公司施加重大影响，采用权益法核算。当日乙公司可辨认净资产公允价值为 3000 万元。2020 年度乙公司实现净利润 500 万元，其他综合收益增加 100 万元。2021 年 1 月 1 日，甲公司又以 1500 万元取得乙公司 40%股权，从而取得对乙公司的控制权。购买日乙公司可辨认净资产公允价值为 4000 万元，原 30%股权公允价值为 1400 万元。 （1）个别报表处理 2020 年 1 月 1 日： 借：长期股权投资——投资成本 1000 万元 贷：银行存款 1000 万元 长期股权投资初始投资成本 1000 万元大于应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额 900 万元（3000×30%），不调整长期股权投资的初始投资成本。 2020 年度： 借：长期股权投资——损益调整 150 万元（500×30%） 贷：投资收益 150 万元 借：长期股权投资——其他综合收益 30 万元（100×30%） 贷：其他综合收益 30 万元 2021 年 1 月 1 日： 借：长期股权投资 1500 万元 贷：银行存款 1500 万元 借：长期股权投资 1180 万元 贷：长期股权投资——投资成本 1000 万元 ——损益调整 150 万元 ——其他综合收益 30 万元 （2）合并报表处理 原 30%股权按照购买日公允价值重新计量，公允价值与账面价值差额计入投资收益： 借：长期股权投资 220 万元（1400 - 1180） 贷：投资收益 220 万元 借：其他综合收益 30 万元 贷：投资收益 30 万元 计算商誉： 商誉=（1400 + 1500）- 4000×70% = 100 万元
2. 内部交易案例 丙公司为母公司，丁公司为子公司。2021 年 6 月 1 日，丙公司将成本为 50 万元的存货以 80 万元的价格销售给丁公司，丁公司将其作为库存商品核算。2021 年 12 月 31 日，丁公司尚未将该存货对外销售。 （1）编制抵消分录 借：营业收入 80 万元 贷：营业成本 50 万元 存货 30 万元 假设 2022 年丁公司将该存货以 100 万元的价格对外销售。 （2）2022 年编制抵消分录 借：年初未分配利润 30 万元 贷：营业成本 30 万元 借：营业成本 30 万元 贷：存货 30 万元 借：营业收入 100 万元 贷：营业成本 100 万元

六、总结

合并报表编制虽然存在诸多难点，但通过深入理解会计准则、建立清晰的工作底稿、加强实务练习和利用信息化工具等秘籍，财务人员能够有效突破这些难点。在实际工作中，要不断积累经验，遇到问题时冷静分析，结合具体情况准确运用相关方法，确保合并报表编制的准确性和及时性，为企业的决策提供可靠的财务信息支持。同时，随着会计准则的不断更新和企业业务的日益复杂，财务人员需要持续学习和提升自身能力，以更好地应对合并报表编制工作的挑战。