一、引言

在财务领域，合并报表的编制是一项复杂且关键的任务。对于许多财务工作者，尤其是刚接触的小白来说，其中的难点犹如一道道难以跨越的关卡。但只要清晰地理解这些难点，掌握相应的解决方法，编制合并报表并非遥不可及。接下来，我们就对合并报表编制过程中的难点进行全面解析。

二、控制权的判断

1. 控制权的定义及重要性 控制权是决定是否需要编制合并报表的核心要素。从会计准则角度，控制权是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。准确判断控制权至关重要，因为只有拥有控制权，投资方才需要将被投资方纳入合并范围。例如，A公司持有B公司60%的股权，在正常情况下，A公司能够主导B公司的相关活动，享有可变回报，这就表明A公司对B公司拥有控制权，需要将B公司纳入合并报表编制范围。
2. 判断控制权的复杂情况 然而，实际情况并非总是如此简单直接。有些企业可能通过协议安排、公司章程规定等方式，使得控制权的判断变得复杂。比如，C公司持有D公司45%的股权，但通过与其他小股东签订一致行动协议，能够在D公司的重大决策上拥有决定性话语权。此时，虽然C公司持股比例未超过50%，但基于协议安排，C公司对D公司拥有控制权，应将D公司纳入合并范围。再如，E公司持有F公司51%的股权，但F公司章程规定，某些重大决策需要三分之二以上表决权通过，而E公司在这些重大决策上无法达到该表决权比例。这种情况下，尽管E公司持股比例过半，但由于公司章程的特殊规定，可能对F公司不具有控制权，也就无需将F公司纳入合并报表编制范围。

三、合并范围的确定

1. 特殊目的实体 特殊目的实体（SPE）是合并范围确定中的一个难点。SPE通常是为了特定目的而设立的，其经营活动受到严格限制。例如，一些企业设立SPE用于资产证券化业务。对于SPE是否应纳入合并范围，需要根据控制权的判断标准来确定。如果企业对SPE的相关活动具有主导权，享有可变回报，就应将其纳入合并范围。但由于SPE的结构和运作方式较为特殊，判断控制权并非易事。比如，在某些资产证券化项目中，SPE表面上独立运作，但发起企业可能通过各种方式保留了对SPE资产的重大决策权，如对基础资产的处置权等，这种情况下就需要深入分析判断是否存在控制权，以确定是否纳入合并范围。
2. 委托经营与受托经营 委托经营和受托经营情况也会影响合并范围的确定。假设G公司将其全资子公司H委托给I公司经营管理，在这种情况下，需要判断G公司是否仍然对H公司拥有控制权。如果G公司虽然委托I公司经营，但仍然保留了对H公司重大财务和经营决策的最终决定权，那么G公司应继续将H公司纳入合并范围；反之，如果G公司在委托经营协议中放弃了大部分重大决策权，I公司能够主导H公司的相关活动并享有可变回报，那么I公司可能需要将H公司纳入合并范围，而G公司则应从合并范围中剔除H公司。

四、抵消分录的编制

1. 内部股权投资的抵消 在编制合并报表时，内部股权投资的抵消是关键步骤。当母公司对子公司进行投资时，在母公司个别报表中体现为长期股权投资，而子公司个别报表中体现为实收资本等权益项目。在合并报表层面，需要抵消这部分内部股权投资，以避免重复计算。例如，母公司P向子公司S投资1000万元，占S公司100%股权。在母公司P的个别报表中，长期股权投资增加1000万元；子公司S的个别报表中，实收资本增加1000万元。在编制合并报表时，应编制如下抵消分录： 借：实收资本 1000 贷：长期股权投资 1000 如果母公司持有子公司部分股权，还需要考虑少数股东权益。假设母公司P持有子公司S80%股权，投资800万元，子公司S实收资本1000万元。则抵消分录为： 借：实收资本 1000 贷：长期股权投资 800 少数股东权益 200
2. 内部债权债务的抵消 企业集团内部经常会发生债权债务关系，如母公司向子公司提供借款、子公司之间相互赊销商品形成应收账款和应付账款等。在编制合并报表时，这些内部债权债务需要抵消。以母公司向子公司提供借款100万元为例，母公司个别报表中体现为其他应收款100万元，子公司个别报表中体现为其他应付款100万元。编制合并报表时，抵消分录为： 借：其他应付款 100 贷：其他应收款 100 如果内部债权债务涉及利息，还需要抵消利息相关的分录。假设上述借款年利率为5%，借款期限一年，年末子公司应支付利息5万元。母公司个别报表中确认应收利息5万元，投资收益5万元；子公司个别报表中确认应付利息5万元，财务费用5万元。编制合并报表时，抵消分录为： 借：应付利息 5 贷：应收利息 5 借：投资收益 5 贷：财务费用 5
3. 内部交易的抵消 内部交易抵消是合并报表编制中最为复杂的部分之一。内部交易包括内部商品销售、内部固定资产交易等。以内部商品销售为例，假设母公司P向子公司S销售一批商品，售价100万元，成本80万元。子公司S将该批商品全部作为存货核算。在母公司P的个别报表中确认营业收入100万元，营业成本80万元；子公司S的个别报表中存货增加100万元。编制合并报表时，抵消分录为： 借：营业收入 100 贷：营业成本 80 存货 20 如果子公司S在当年将该批商品对外销售了60%，则抵消分录为： 借：营业收入 100 贷：营业成本 92 存货 8 （计算过程：未实现内部销售利润 =（100 - 80）×（1 - 60%）= 8万元） 对于内部固定资产交易，假设母公司P将一台账面价值50万元的固定资产以60万元价格销售给子公司S作为管理用固定资产，预计使用年限5年，无残值，采用直线法计提折旧。在母公司P的个别报表中确认固定资产处置收益10万元；子公司S按60万元入账固定资产。编制合并报表时，当年应编制如下抵消分录： 借：资产处置收益 10 贷：固定资产 - 原价 10 借：固定资产 - 累计折旧 2 贷：管理费用 2 （计算过程：当年多计提折旧 = 10÷5 = 2万元）

五、少数股东权益与少数股东损益的处理

1. 少数股东权益的计算与列报 当母公司持有子公司部分股权时，就会产生少数股东权益。少数股东权益是指子公司所有者权益中不属于母公司的份额。少数股东权益的计算通常根据子公司的净资产乘以少数股东持股比例确定。例如，子公司S净资产为1000万元，母公司P持有80%股权，少数股东持有20%股权，则少数股东权益 = 1000×20% = 200万元。在合并资产负债表中，少数股东权益应在所有者权益项目下单独列示。
2. 少数股东损益的计算与列报 少数股东损益是指子公司当期实现的净利润中属于少数股东的份额。少数股东损益的计算根据子公司的净利润乘以少数股东持股比例确定。假设子公司S当年实现净利润200万元，母公司P持有80%股权，少数股东持有20%股权，则少数股东损益 = 200×20% = 40万元。在合并利润表中，少数股东损益应在净利润项目之前单独列示。

六、连续编制合并报表的调整

1. 上期抵消分录对本期的影响 在连续编制合并报表时，上期编制的抵消分录会对本期产生影响。因为上期编制合并报表时抵消的项目，在本期个别报表中仍然存在，只是可能以不同的形式体现。例如，上期内部商品销售形成的存货，本期可能仍然存在于子公司的存货中，或者已经销售出去。对于上期内部固定资产交易，上期抵消的未实现内部销售利润和多计提的折旧，本期仍然需要考虑。假设上期母公司向子公司销售商品形成存货100万元，未实现内部销售利润20万元。本期子公司将该存货全部销售出去。上期编制的抵消分录为： 借：营业收入 100 贷：营业成本 80 存货 20 本期编制合并报表时，由于存货已经销售，不存在未实现内部销售利润，但上期编制的抵消分录影响了本期期初未分配利润。因此，需要编制调整分录： 借：年初未分配利润 20 贷：营业成本 20
2. 调整分录的编制方法 对于连续编制合并报表的调整，首先要分析上期抵消分录对本期个别报表项目的影响，然后根据本期的实际情况编制调整分录。如果上期内部固定资产交易，上期抵消了未实现内部销售利润10万元，多计提折旧2万元。本期固定资产仍然在使用，则本期应编制调整分录： 借：年初未分配利润 10 贷：固定资产 - 原价 10 借：固定资产 - 累计折旧 2 贷：年初未分配利润 2 借：固定资产 - 累计折旧 2 贷：管理费用 2 （假设本期折旧政策不变，当年仍然多计提折旧2万元）

七、结论

合并报表编制虽然存在诸多难点，但通过对控制权判断、合并范围确定、抵消分录编制、少数股东权益与损益处理以及连续编制合并报表调整等方面的深入理解和实践，财务工作者，尤其是财务小白，能够逐步掌握合并报表编制的技巧和方法。在实际工作中，要不断积累经验，仔细分析每一个业务情况，确保合并报表编制的准确性和可靠性，为企业的财务决策提供有力支持。