一、引言
在企业集团的财务工作中，合并报表的编制是一项至关重要且极具挑战性的任务。对于财务会计工作人员而言，准确编制合并报表不仅能够如实反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，更是为企业管理层提供决策依据的关键环节。然而，合并报表编制过程中存在诸多难点，这些难点若不能妥善处理，将会严重影响合并报表的质量。本文将对合并报表编制的难点进行深入剖析，以期为广大会计人员提供有益的参考。
二、合并范围的确定
（一）控制的判断标准
- 权力
控制的首要条件是投资方拥有对被投资方的权力。权力源于对被投资方相关活动的主导权，所谓相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。例如，对于制造业企业，生产、销售、采购等活动通常属于相关活动。在判断权力时，不能仅仅依据股权比例，还需考虑潜在表决权、委托投票权等因素。例如，A公司持有B公司45%的股权，但通过与其他小股东签订委托投票协议，能够主导B公司董事会的多数表决权，此时A公司对B公司拥有权力。
- 可变回报
投资方不仅要拥有权力，还需因参与被投资方的相关活动而享有可变回报。可变回报是指投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动。比如，投资方通过股利分配、资产增值等方式从被投资方获取的收益。若投资方取得的回报是固定的，如固定利率的债权投资收益，一般不认为其享有可变回报，也就不存在控制。
- 权力与可变回报的联系
投资方必须能够运用其权力影响可变回报的金额。例如，C公司持有D公司部分股权，且能够通过在D公司董事会中的表决权影响D公司的经营决策，进而影响其利润水平，这就表明C公司的权力与可变回报存在联系，C公司对D公司具有控制。
（二）特殊目的实体合并范围的判断
特殊目的实体（SPE）是为特殊目的而设立的实体，其经营活动受到严格限制。在判断SPE是否应纳入合并范围时，关键还是看是否对其具有控制。例如，一些企业设立SPE进行资产证券化业务，若企业能够主导SPE的相关活动，并享有其可变回报，就应将SPE纳入合并范围。然而，由于SPE的特殊性质，其决策机制、回报分配等可能较为复杂，需要仔细分析合同条款、经营实质等因素。例如，E公司设立SPE用于将应收账款进行证券化，虽然从股权结构上E公司对SPE的持股比例较低，但E公司负责SPE资产的管理，并承担大部分风险，此时E公司应将SPE纳入合并范围。
三、复杂股权结构下的合并处理
（一）多层嵌套股权结构
在企业集团中，多层嵌套股权结构较为常见。例如，A公司持有B公司60%的股权，B公司又持有C公司70%的股权，A公司通过B公司间接控制C公司。在这种情况下，编制合并报表时，首先要确定各层级的控制权关系。从A公司角度，其对B公司具有直接控制，对C公司具有间接控制。在计算少数股东权益和少数股东损益时，需要准确分层计算。
假设B公司当年实现净利润1000万元，C公司当年实现净利润800万元。对于A公司编制合并报表时，B公司归属于少数股东的损益为1000×40% = 400万元；C公司归属于少数股东的损益为800×（1 - 60%×70%）= 800×（1 - 0.42）= 464万元。少数股东权益的计算也类似，要根据各层级的股权比例逐步计算。
（二）交叉持股结构
交叉持股是指两个或多个企业之间相互持有对方的股权。例如，A公司持有B公司30%的股权，B公司持有A公司20%的股权。在这种结构下编制合并报表，通常采用库藏股法或交互分配法。
- 库藏股法
将企业自身持有的本企业股权视为库藏股处理。以A公司编制合并报表为例，A公司在计算长期股权投资时，对于B公司持有的A公司20%股权，在合并报表层面作为库藏股，不确认投资收益。A公司对B公司30%股权按照权益法核算，并在合并报表中进行相关调整和抵消。这种方法相对简单，但可能无法准确反映交叉持股的经济实质。
- 交互分配法
考虑两个企业之间相互持股的影响，通过联立方程的方式计算各企业的净利润归属。假设A公司当年实现净利润1500万元，B公司当年实现净利润1200万元。设A公司归属于母公司股东的净利润为X，B公司归属于母公司股东的净利润为Y。则有方程组：
X = 1500 - 0.2Y
Y = 1200 - 0.3X
通过解方程组可以得到准确的净利润归属，进而进行合并报表的编制。这种方法能够更准确地反映经济实质，但计算过程较为复杂。
四、内部交易的抵消处理
（一）内部存货交易
- 未实现内部销售利润的抵消
当企业集团内部发生存货交易时，如果期末存货中包含未实现内部销售利润，在编制合并报表时需要进行抵消处理。例如，A公司将成本为80万元的存货以100万元的价格销售给B公司，B公司期末尚未将该存货对外销售。在编制合并报表时，应抵消未实现内部销售利润20万元。会计分录为：
借：营业收入 100
贷：营业成本 80
存货 20
- 连续编制合并报表时的处理
如果上期存在未实现内部销售利润，在本期编制合并报表时，不仅要考虑本期内部存货交易的抵消，还要考虑上期未实现内部销售利润对本期的影响。假设上期A公司销售给B公司存货形成未实现内部销售利润30万元，本期A公司又将成本为120万元的存货以150万元的价格销售给B公司，B公司本期销售了上期从A公司购入存货的60%，销售了本期购入存货的40%。
首先，对于上期未实现内部销售利润，应编制分录：
借：年初未分配利润 30
贷：营业成本 30
然后，对于本期内部存货交易，未实现内部销售利润为（150 - 120）×（1 - 40%）= 18万元，编制分录：
借：营业收入 150
贷：营业成本 132
存货 18
（二）内部固定资产交易
- 交易当期的抵消处理
当企业集团内部发生固定资产交易时，对于交易当期，要抵消未实现内部销售利润以及多计提的折旧。例如，A公司将账面价值为200万元的固定资产以250万元的价格销售给B公司，该固定资产剩余使用年限为5年，采用直线法计提折旧。在编制合并报表时，首先抵消未实现内部销售利润：
借：资产处置收益 50
贷：固定资产——原价 50
然后抵消多计提的折旧，多计提折旧额为50÷5 = 10万元，分录为：
借：固定资产——累计折旧 10
贷：管理费用 10
- 后续期间的抵消处理
在后续期间，一方面要继续抵消未实现内部销售利润对固定资产原价的影响，另一方面要抵消累计多计提的折旧。接上例，第二年编制合并报表时，首先抵消未实现内部销售利润对年初未分配利润的影响：
借：年初未分配利润 50
贷：固定资产——原价 50
然后抵消累计多计提的折旧，累计多计提折旧额为10×2 = 20万元，分录为：
借：固定资产——累计折旧 20
贷：年初未分配利润 10
管理费用 10
（三）内部债权债务交易
- 内部应收账款与应付账款的抵消
企业集团内部发生应收账款与应付账款时，在编制合并报表时应予以抵消。例如，A公司期末应收B公司账款100万元，编制合并报表时，分录为：
借：应付账款 100
贷：应收账款 100
- 坏账准备的抵消
如果对应收账款计提了坏账准备，在抵消应收账款的同时，还要抵消坏账准备。假设A公司对B公司的100万元应收账款计提了5万元坏账准备，编制合并报表时，分录为：
借：应收账款——坏账准备 5
贷：信用减值损失 5
在连续编制合并报表时，如果上期已经抵消了坏账准备，本期要考虑上期坏账准备对年初未分配利润的影响。例如，上期抵消坏账准备5万元，本期A公司对B公司应收账款仍为100万元，坏账准备计提比例不变。本期编制合并报表时，首先编制分录：
借：应收账款——坏账准备 5
贷：年初未分配利润 5
然后，根据本期实际情况，若本期坏账准备仍为5万元，则无需再编制其他分录；若本期坏账准备变为3万元，则编制分录：
借：信用减值损失 2
贷：应收账款——坏账准备 2
五、合并报表编制中的其他难点
（一）会计政策和会计期间的统一
企业集团内各成员企业可能采用不同的会计政策和会计期间。在编制合并报表时，必须统一会计政策和会计期间。对于会计政策差异，例如有的企业采用直线法计提固定资产折旧，有的企业采用双倍余额递减法，需要按照统一的会计政策进行调整。假设A公司采用直线法，B公司采用双倍余额递减法，在编制合并报表时，应将B公司的固定资产折旧方法调整为直线法。
对于会计期间差异，若某子公司会计期间与母公司不一致，应按照母公司会计期间进行调整。例如，子公司会计期间为当年4月1日至次年3月31日，母公司为自然年度，子公司需编制调整分录，将相关财务数据调整为自然年度口径。
（二）外币报表折算
当企业集团存在境外子公司时，需要将其外币报表折算为母公司记账本位币报表。在折算过程中，资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算；所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算。折算差额在合并资产负债表中所有者权益项目下单独列示。例如，境外子公司以美元为记账本位币，期末资产负债表中存货账面价值为100万美元，资产负债表日即期汇率为1美元 = 6.5元人民币，存货折算为人民币金额为650万元。若期初存货账面价值为80万美元，发生时即期汇率为1美元 = 6.4元人民币，在折算利润表时，存货成本按照相应汇率折算后计入营业成本。
六、结论
合并报表编制是财务会计工作中的一项复杂而重要的任务，其中涉及的合并范围确定、复杂股权结构处理、内部交易抵消以及其他诸多难点，需要会计人员具备扎实的专业知识和丰富的实践经验。通过深入剖析这些难点，并不断加强学习和实践，会计人员能够提升合并报表编制的准确性和质量，为企业集团的财务管理和决策提供有力支持。在实际工作中，会计人员还应密切关注会计准则的变化，及时调整合并报表编制方法，以适应不断变化的经济环境和企业发展需求。