一、引言
在企业集团的财务工作中，合并报表编制是一项极为重要却又充满挑战的任务。合并报表能够综合反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，为投资者、债权人等利益相关者提供全面的财务信息。然而，由于企业集团业务的复杂性和多样性，合并报表编制过程中存在诸多难点，需要财务人员具备扎实的专业知识和丰富的实践经验。本文将深入解析合并报表编制的难点，并提供相应的关键技巧，帮助财务人员更好地完成合并报表的编制工作。
二、合并报表编制的基础概念
（一）合并报表的定义
合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业。
（二）合并范围的确定
确定合并范围是编制合并报表的首要步骤。合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。在判断控制时，需要综合考虑所有相关事实和情况，包括被投资方的设立目的和设计、投资方对被投资方的权力、可变回报的风险敞口等因素。
例如，A 公司持有 B 公司 60%的股权，能够对 B 公司的财务和经营政策实施控制，则 B 公司应纳入 A 公司的合并范围。
三、合并报表编制的难点解析
（一）复杂股权结构下合并范围的确定
- 多层嵌套股权结构
在实际业务中，企业集团可能存在多层嵌套的股权结构，即母公司通过多层子公司间接控制其他企业。这种情况下，确定合并范围变得更加复杂。例如，A 公司持有 B 公司 70%的股权，B 公司持有 C 公司 60%的股权，C 公司持有 D 公司 55%的股权。此时，需要根据控制的定义，从最底层的 D 公司开始，逐步判断是否应纳入合并范围。由于 A 公司通过 B 公司和 C 公司间接控制了 D 公司，所以 D 公司应纳入 A 公司的合并范围。
- 交叉持股
交叉持股是指两个或两个以上的公司，基于特定目的，相互持有对方所发行的股份，从而形成企业法人间相互持股的现象。在交叉持股情况下，合并范围的确定需要考虑各公司之间的控制关系和表决权情况。例如，A 公司持有 B 公司 40%的股权，B 公司持有 A 公司 30%的股权。此时，需要分析 A 公司对 B 公司是否具有控制权，以及 B 公司对 A 公司的影响程度。如果 A 公司能够对 B 公司的财务和经营政策实施控制，则 B 公司应纳入 A 公司的合并范围，同时在编制合并报表时需要对交叉持股的情况进行特殊处理。
（二）内部交易的抵消处理
- 内部存货交易
企业集团内部成员之间经常发生存货交易。在编制合并报表时，需要抵消内部存货交易未实现的利润。例如，母公司将成本为 80 万元的存货以 100 万元的价格销售给子公司，子公司期末尚未将该存货对外销售。此时，从企业集团整体角度看，这 20 万元的利润并未实现，需要在编制合并报表时进行抵消处理。抵消分录为：
借：营业收入 100 贷：营业成本 80 存货 20
- 内部固定资产交易
内部固定资产交易的抵消处理更为复杂。以母公司将固定资产销售给子公司为例，如果该固定资产为生产用设备，母公司以 100 万元的价格将账面价值为 80 万元的设备销售给子公司，子公司按 10 年直线法计提折旧（不考虑残值）。在交易当年，抵消分录如下：
借：营业收入 100 贷：营业成本 80 固定资产——原价 20
同时，由于子公司多计提了折旧，还需要抵消多计提的折旧额。当年多计提折旧额 = 20÷10 = 2 万元，抵消分录为：
借：固定资产——累计折旧 2 贷：管理费用 2
在后续年度，除了上述抵消分录外，还需要考虑年初未分配利润的调整。
（三）长期股权投资与所有者权益的抵消
- 同一控制下企业合并
在同一控制下企业合并中，母公司对子公司的长期股权投资按照应享有子公司所有者权益账面价值的份额入账。在编制合并报表时，需要将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益进行抵消。例如，A 公司和 B 公司同受 C 公司控制，A 公司以 800 万元取得 B 公司 80%的股权，B 公司所有者权益账面价值为 1000 万元。则抵消分录为：
借：股本 500 资本公积 200 盈余公积 100 未分配利润 200 贷：长期股权投资 800 少数股东权益 200
- 非同一控制下企业合并
非同一控制下企业合并，母公司对子公司的长期股权投资按照付出对价的公允价值入账。在编制合并报表时，首先需要将子公司的资产和负债按照购买日的公允价值进行调整，然后再进行长期股权投资与所有者权益的抵消。例如，A 公司以 1200 万元取得 B 公司 80%的股权，购买日 B 公司可辨认净资产公允价值为 1500 万元，账面价值为 1300 万元。假设 B 公司固定资产账面价值为 500 万元，公允价值为 700 万元，其余资产和负债账面价值与公允价值相等。则调整分录为：
借：固定资产 200 贷：资本公积 200
抵消分录为：
借：股本 500 资本公积 400（200 + 200） 盈余公积 100 未分配利润 500 商誉 0 贷：长期股权投资 1200 少数股东权益 300
（四）合并报表编制中的所得税问题
- 内部交易产生的递延所得税
由于内部交易在个别报表和合并报表中的处理存在差异，可能会导致暂时性差异，从而产生递延所得税。以内部存货交易为例，如前文所述，母公司将成本为 80 万元的存货以 100 万元的价格销售给子公司，子公司期末尚未将该存货对外销售。假设所得税税率为 25%，从个别报表看，子公司存货账面价值为 100 万元，计税基础也为 100 万元；但从合并报表看，存货账面价值为 80 万元，计税基础为 100 万元，产生可抵扣暂时性差异 20 万元，应确认递延所得税资产 = 20×25% = 5 万元。抵消分录为：
借：递延所得税资产 5 贷：所得税费用 5
- 企业合并产生的递延所得税
在非同一控制下企业合并中，购买方取得的可辨认资产和负债的账面价值与计税基础可能不同，从而产生递延所得税。例如，购买日被购买方某项固定资产账面价值为 100 万元，公允价值为 120 万元，计税基础为 100 万元，假设所得税税率为 25%，则产生应纳税暂时性差异 20 万元，应确认递延所得税负债 = 20×25% = 5 万元。在编制合并报表时，需要考虑这一递延所得税负债对合并报表的影响。
四、掌握合并报表编制的关键技巧
（一）梳理股权关系，明确合并范围
- 绘制股权结构图
对于复杂的股权结构，财务人员应绘制详细的股权结构图，清晰展示各公司之间的股权关系和持股比例。通过股权结构图，可以直观地判断母公司对各子公司是否具有控制权，从而确定合并范围。例如，在多层嵌套股权结构中，通过股权结构图可以快速识别从母公司到最底层子公司的控制链条。
- 深入分析控制实质
在判断控制关系时，不能仅仅依据持股比例，还需要深入分析投资方对被投资方的权力、可变回报的风险敞口等因素。对于交叉持股等特殊情况，要综合考虑各方面因素，准确判断控制关系。例如，即使投资方持股比例未超过 50%，但如果能够通过协议等方式对被投资方的财务和经营政策实施控制，则应将其纳入合并范围。
（二）规范内部交易记录，准确抵消处理
- 建立内部交易台账
企业集团应建立完善的内部交易台账，详细记录每一笔内部交易的相关信息，包括交易时间、交易双方、交易内容、交易价格、成本等。通过内部交易台账，财务人员可以在编制合并报表时准确获取内部交易数据，确保抵消分录的准确性。例如，在内部存货交易中，通过台账可以清晰了解存货的购进和销售情况，便于计算未实现利润。
- 掌握抵消分录规律
内部交易的抵消分录有一定的规律可循。财务人员应熟练掌握不同类型内部交易（如存货、固定资产、债权债务等）的抵消分录编制方法，并通过大量的练习加深理解。例如，对于内部存货交易，在交易当年，一般是按照销售价格抵消营业收入，按照成本抵消营业成本，按照未实现利润抵消存货；在后续年度，还需要考虑年初未分配利润的调整。
（三）准确处理长期股权投资与所有者权益抵消
- 区分企业合并类型
财务人员要准确区分同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并，因为两种合并类型下长期股权投资与所有者权益的抵消处理方法不同。对于同一控制下企业合并，按照子公司所有者权益账面价值进行抵消；对于非同一控制下企业合并，需要先将子公司资产和负债调整到公允价值，再进行抵消处理。例如，在编制合并报表时，要明确企业合并的类型，正确选择抵消分录的编制方法。
- 注意调整事项
在非同一控制下企业合并中，除了对长期股权投资和所有者权益进行抵消外，还需要注意对购买日可辨认资产和负债公允价值与账面价值差异的调整，以及相关递延所得税的处理。例如，在调整子公司固定资产公允价值时，要同时考虑递延所得税负债的确认，确保合并报表数据的准确性。
（四）关注所得税影响，正确处理递延所得税
- 熟悉所得税政策
财务人员要熟悉国家相关的所得税政策，了解个别报表和合并报表中所得税处理的差异。例如，要清楚内部交易产生的暂时性差异在合并报表中的处理方法，以及企业合并中可辨认资产和负债公允价值与账面价值差异对所得税的影响。只有熟悉政策，才能准确处理合并报表中的所得税问题。
- 建立所得税计算模型
为了准确计算合并报表中的递延所得税，财务人员可以建立所得税计算模型。通过模型，将内部交易、企业合并等相关数据输入，自动计算出应确认的递延所得税资产或负债金额。例如，在处理内部存货交易的递延所得税时，可以在模型中设置相关参数，根据存货的未实现利润和所得税税率计算出递延所得税资产金额。
五、案例分析
（一）案例背景
假设 A 公司为母公司，B 公司为 A 公司的全资子公司。20XX 年，A 公司发生以下与合并报表编制相关的业务：
A 公司将成本为 150 万元的一批存货以 200 万元的价格销售给 B 公司，B 公司当年未将该存货对外销售。
A 公司以 800 万元的价格将一项账面价值为 600 万元的固定资产（生产用设备，剩余使用寿命 10 年，直线法折旧，无残值）销售给 B 公司。
A 公司持有 B 公司长期股权投资的账面价值为 3000 万元，B 公司所有者权益账面价值为 3500 万元，其中股本 2000 万元，资本公积 500 万元，盈余公积 500 万元，未分配利润 500 万元。
假设所得税税率为 25%。
（二）案例分析
- 内部存货交易处理
未实现利润 = 200 - 150 = 50 万元
抵消分录：
借：营业收入 200 贷：营业成本 150 存货 50
确认递延所得税资产 = 50×25% = 12.5 万元
借：递延所得税资产 12.5 贷：所得税费用 12.5
- 内部固定资产交易处理
未实现利润 = 800 - 600 = 200 万元
抵消分录：
借：营业收入 800 贷：营业成本 600 固定资产——原价 200
当年多计提折旧额 = 200÷10 = 20 万元
借：固定资产——累计折旧 20 贷：管理费用 20
确认递延所得税资产 =（200 - 20）×25% = 45 万元
借：递延所得税资产 45 贷：所得税费用 45
- 长期股权投资与所有者权益抵消处理
抵消分录：
借：股本 2000 资本公积 500 盈余公积 500 未分配利润 500 贷：长期股权投资 3000
六、结论
合并报表编制是一项复杂且重要的财务工作，其中存在诸多难点，如复杂股权结构下合并范围的确定、内部交易的抵消处理、长期股权投资与所有者权益的抵消以及所得税问题等。通过梳理股权关系、规范内部交易记录、准确处理长期股权投资与所有者权益抵消以及关注所得税影响等关键技巧，财务人员能够更好地应对这些难点，提高合并报表编制的准确性和效率，为企业集团的财务管理和决策提供可靠的依据。在实际工作中，财务人员还应不断学习和积累经验，关注会计准则的变化，以适应日益复杂的企业集团业务需求。
