一、引言
在当今经济全球化和企业集团化发展的大背景下，合并报表的编制已成为财务工作中至关重要的一环。然而，由于其涉及范围广、规则复杂，使得合并报表编制成为众多财务人员面临的重大挑战。本文旨在深入剖析合并报表编制过程中的难点，并提供有效的突破方法，助力财务人员提升工作效率与报表质量。
二、合并范围的确定
（一）控制权的判断
控制权的定义 控制权是确定合并范围的核心要素。根据会计准则，控制权是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
权力的判断 权力来源于对被投资方相关活动的主导能力。相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动，如商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。判断投资方是否拥有权力，关键在于是否拥有主导被投资方相关活动的现时能力。例如，投资方持有被投资方多数表决权，但在某些情况下，其他合同安排可能赋予少数股东主导特定相关活动的权力，此时，拥有主导特定相关活动权力的少数股东可能拥有控制权。
可变回报的判断 可变回报是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报。可变回报的形式包括股利、利息、资产的增值或减值、管理费收入或支付的管理费等。投资方需要评估其因参与被投资方相关活动而预期获得的回报是否具有可变性。例如，投资方作为被投资方的贷款方，其收取的固定利息看似是固定回报，但如果考虑到被投资方可能违约导致无法收回本息的风险，该回报仍具有可变性。
权力与可变回报的联系 只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力，还能通过运用该权力影响可变回报时，才能表明投资方拥有控制权。例如，投资方虽持有被投资方一定比例的股权，但无法参与被投资方的经营决策，也不能影响其回报金额，此时投资方不具有控制权。
（二）特殊目的实体（SPE）的合并
特殊目的实体的概念 特殊目的实体是为了特殊目的而设立的实体，其经营活动受到严格限制。常见的特殊目的实体包括为资产证券化设立的信托、为研发项目设立的项目公司等。
特殊目的实体合并的判断标准 判断特殊目的实体是否应纳入合并范围，同样基于控制权的判断。如果投资方对特殊目的实体的设立目的和设计具有主导权，且通过参与特殊目的实体的相关活动享有可变回报，并有能力运用对特殊目的实体的权力影响其回报金额，则应将其纳入合并范围。例如，在资产证券化业务中，发起机构虽然将基础资产转移至特殊目的信托，但如果发起机构保留了对特殊目的信托的重大决策权，如决定基础资产的处置方式、收益分配政策等，且能从特殊目的信托的运作中获得可变回报，那么发起机构应将特殊目的信托纳入合并范围。
三、长期股权投资与所有者权益的抵消分录
（一）同一控制下企业合并
- 合并日的抵消分录 在同一控制下企业合并中，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
假设 A 公司和 B 公司同受甲公司控制，A 公司以现金 1000 万元作为合并对价取得 B 公司 80%的股权。合并日 B 公司所有者权益账面价值为 1500 万元。则 A 公司的账务处理如下： 借：长期股权投资 1200（1500×80%） 贷：银行存款 1000 资本公积——资本溢价 200
在编制合并报表时，抵消分录为： 借：股本（假设 B 公司股本为 800 万元）800 资本公积（假设 B 公司资本公积为 300 万元）300 盈余公积（假设 B 公司盈余公积为 200 万元）200 未分配利润（假设 B 公司未分配利润为 200 万元）200 贷：长期股权投资 1200 少数股东权益 300（1500×20%）
- 合并日后的抵消分录 合并日后，随着子公司实现净利润、宣告分派现金股利等事项的发生，需要对长期股权投资和所有者权益进行进一步的调整和抵消。
假设 B 公司在合并后当年实现净利润 300 万元，宣告分派现金股利 100 万元。
首先，A 公司对长期股权投资采用成本法核算，在 B 公司宣告分派现金股利时： 借：应收股利 80（100×80%） 贷：投资收益 80
在编制合并报表时，需将成本法调整为权益法。 借：长期股权投资 240（300×80%） 贷：投资收益 240 借：投资收益 80 贷：长期股权投资 80
然后编制抵消分录： 借：股本 800 资本公积 300 盈余公积 230（200 + 30×10%） 未分配利润 370（200 + 300 - 30 - 100） 贷：长期股权投资 1360（1200 + 240 - 80） 少数股东权益 340（1700×20%）
（二）非同一控制下企业合并
- 购买日的抵消分录 在非同一控制下企业合并中，购买方在购买日应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计入当期损益。
假设 A 公司以银行存款 2000 万元取得 B 公司 70%的股权，购买日 B 公司可辨认净资产公允价值为 2500 万元。 企业合并成本为 2000 万元，B 公司可辨认净资产公允价值份额为 1750 万元（2500×70%），商誉 = 2000 - 1750 = 250 万元。
A 公司账务处理： 借：长期股权投资 2000 贷：银行存款 2000
编制合并报表时抵消分录： 借：股本（假设 B 公司股本为 1000 万元）1000 资本公积（假设 B 公司资本公积为 500 万元）500 盈余公积（假设 B 公司盈余公积为 300 万元）300 未分配利润（假设 B 公司未分配利润为 700 万元）700 商誉 250 贷：长期股权投资 2000 少数股东权益 750（2500×30%）
- 购买日后的抵消分录 购买日后，同样需要对长期股权投资进行权益法调整并编制抵消分录。假设 B 公司购买后当年实现净利润 400 万元，宣告分派现金股利 150 万元。
A 公司成本法下账务处理： 借：应收股利 105（150×70%） 贷：投资收益 105
权益法调整： 借：长期股权投资 280（400×70%） 贷：投资收益 280 借：投资收益 105 贷：长期股权投资 105
编制抵消分录： 借：股本 1000 资本公积 500 盈余公积 340（300 + 40×10%） 未分配利润 860（700 + 400 - 40 - 150） 商誉 250 贷：长期股权投资 2175（2000 + 280 - 105） 少数股东权益 875（2800×30%）
四、内部交易的抵消
（一）内部存货交易
- 未实现内部销售利润的抵消 当企业集团内部发生存货交易时，如果期末存货中包含未实现内部销售利润，在编制合并报表时需要进行抵消处理。假设母公司将成本为 80 万元的存货以 100 万元的价格销售给子公司，子公司期末尚未将该存货对外销售。
借：营业收入 100 贷：营业成本 80 存货 20
- 连续编制合并报表时的处理 在连续编制合并报表时，需要考虑上期未实现内部销售利润对本期的影响。假设上期母公司向子公司销售存货，形成未实现内部销售利润 20 万元，本期子公司将该存货全部对外销售。
上期编制合并报表时： 借：营业收入 100 贷：营业成本 80 存货 20
本期编制合并报表时： 借：未分配利润——年初 20 贷：营业成本 20
（二）内部固定资产交易
- 内部固定资产交易当期的抵消 假设母公司将成本为 100 万元的固定资产以 120 万元的价格销售给子公司作为管理用固定资产，预计使用年限为 5 年，无残值，采用直线法计提折旧。
借：营业收入 120 贷：营业成本 100 固定资产——原价 20
借：固定资产——累计折旧 4（20÷5） 贷：管理费用 4
- 内部固定资产交易以后期间的抵消 在以后期间，除了抵消未实现内部销售利润及其对折旧的影响外，还需要考虑期初未分配利润的调整。假设上述交易发生后的第二年： 借：未分配利润——年初 20 贷：固定资产——原价 20
借：固定资产——累计折旧 4 贷：未分配利润——年初 4
借：固定资产——累计折旧 4 贷：管理费用 4
五、商誉的计算与处理
（一）商誉的初始计算
如前文所述，在非同一控制下企业合并中，当合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额时，差额确认为商誉。商誉的金额不随被投资单位所有者权益的增减而变动。例如，A 公司以 5000 万元取得 B 公司 80%的股权，购买日 B 公司可辨认净资产公允价值为 6000 万元，A 公司享有的份额为 4800 万元（6000×80%），则商誉 = 5000 - 4800 = 200 万元。
（二）商誉减值测试
商誉减值测试的方法 企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。例如，A 公司将 B 公司作为一个资产组进行商誉减值测试。首先，计算包含商誉的资产组的账面价值，假设包含商誉的资产组账面价值为 8000 万元（其中商誉 200 万元），资产组的可收回金额为 7500 万元。
商誉减值的账务处理 则应确认的商誉减值损失 = 8000 - 7500 = 500 万元，但由于归属于 A 公司的商誉仅为 200 万元，所以 A 公司应确认的商誉减值损失为 200 万元。账务处理为： 借：资产减值损失 200 贷：商誉减值准备 200
在编制合并报表时，少数股东不承担商誉减值损失。
六、少数股东权益与少数股东损益
（一）少数股东权益的计算
少数股东权益是指子公司所有者权益中不属于母公司的份额。在编制合并报表时，少数股东权益根据子公司所有者权益的变动而变动。例如，子公司当年实现净利润 500 万元，母公司持股比例为 70%，则少数股东损益 = 500×30% = 150 万元，少数股东权益相应增加 150 万元。若子公司宣告分派现金股利 200 万元，少数股东应分得股利 = 200×30% = 60 万元，少数股东权益相应减少 60 万元。
（二）少数股东损益的列报
少数股东损益在合并利润表中单独列示。它反映了子公司当期实现的净利润中归属于少数股东的部分。在编制合并利润表时，先计算出子公司的净利润，然后按照母公司和少数股东的持股比例分别确定归属于母公司的净利润和少数股东损益。例如，子公司当年实现净利润 800 万元，母公司持股比例为 60%，则归属于母公司的净利润 = 800×60% = 480 万元，少数股东损益 = 800×40% = 320 万元。在合并利润表中，净利润项目下分别列示“归属于母公司所有者的净利润”480 万元和“少数股东损益”320 万元。
七、结论
合并报表编制的难点涉及合并范围的确定、长期股权投资与所有者权益的抵消、内部交易的抵消、商誉的计算与处理以及少数股东权益与损益的核算等多个方面。财务人员只有深入理解相关会计准则，准确把握各难点的关键要点，通过大量的实例练习，才能熟练掌握合并报表的编制技巧，提高合并报表的编制质量，为企业的决策提供准确可靠的财务信息。同时，随着会计准则的不断更新和企业业务的日益复杂，财务人员还需持续学习，关注行业动态，以更好地应对合并报表编制工作中的新挑战。