一、引言

在企业集团的财务工作中，合并报表的编制是一项极为重要且复杂的任务。它要求财务人员不仅要精通基本的会计核算知识，还需深入理解和把握合并报表编制过程中的各种特殊规则和处理方法。合并报表能够综合反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，为企业的管理层、投资者、债权人等众多利益相关者提供关键的决策依据。然而，由于其涉及的主体众多、业务复杂多样，在编制过程中存在诸多难点，常常使得财务人员感到棘手。本文将深入探讨合并报表编制中的常见难点，并提供有效的攻克方法，帮助财务人员提升编制合并报表的能力。

二、合并报表编制的重要性

1. 反映企业集团整体财务状况 企业集团由多个具有独立法人资格的子公司组成，各子公司的财务报表只能反映自身的经营情况。而合并报表通过将集团内所有企业的财务数据进行整合，能够全面呈现企业集团作为一个整体的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等财务信息，让使用者对集团的规模、实力和财务健康程度有清晰的认识。例如，对于投资者而言，他们关注的不仅仅是某个子公司的盈利能力，更关心整个企业集团的综合竞争力和发展潜力，合并报表就能满足这一需求。
2. 为管理层决策提供支持 企业集团的管理层需要依据准确的财务信息来制定战略规划、进行资源配置和业绩评估等决策。合并报表提供的综合数据有助于管理层了解集团内各业务板块的贡献和协同效应，发现优势业务和潜在问题，从而做出更合理的决策。比如，通过分析合并报表中的利润分布，管理层可以决定是否需要对某些盈利能力较弱的子公司进行业务调整或重组。
3. 满足监管要求 对于上市公司和大型企业集团，监管机构通常要求其披露合并报表，以保证信息的透明度和公正性，保护投资者和其他利益相关者的合法权益。准确编制合并报表是企业履行社会责任和合规经营的重要体现。

三、合并报表编制的常见难点

1. 合并范围的界定 合并范围的确定是编制合并报表的首要难题。《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。然而，在实际操作中，“控制”的判断并非总是一目了然。
   • 特殊目的实体的合并判断 特殊目的实体（SPE）是为了特定目的而设立的法律实体，其经营活动受到严格限制。例如，一些企业为了进行资产证券化设立特殊目的信托，该信托的运作目的和方式与普通企业有很大不同。在判断是否将特殊目的实体纳入合并范围时，需要深入分析其设立目的、决策机制、利益分配等因素。如果仅仅依据股权比例来判断，很可能会得出错误的结论。比如，在某些情况下，虽然企业对特殊目的实体的持股比例较低，但通过协议安排等方式能够对其经营决策产生重大影响，此时就应将其纳入合并范围。
   • 潜在表决权的考虑 潜在表决权是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。在判断控制时，潜在表决权的影响不容忽视。例如，A 公司持有 B 公司 40%的股权，而 C 公司持有 B 公司 60%的股权，但 A 公司同时持有大量 B 公司的可转换债券，一旦转换，A 公司将拥有 B 公司超过半数的表决权。在这种情况下，就需要综合考虑潜在表决权对控制的影响，确定 B 公司是否应纳入 A 公司的合并范围。
2. 长期股权投资与子公司所有者权益的抵消 在编制合并报表时，需要将母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益进行抵消，以避免重复计算。然而，这一过程涉及到复杂的调整分录编制。
   • 同一控制下企业合并的处理 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。在这种情况下，合并方在合并日取得资产和负债的入账价值，应当按照被合并方的原账面价值确认。母公司长期股权投资的初始投资成本与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。在编制合并报表时，抵消分录的编制较为特殊。例如，甲公司和乙公司同受丙公司控制，甲公司以发行股票的方式取得乙公司 80%的股权，乙公司所有者权益账面价值为 1000 万元。甲公司发行股票的面值为 500 万元，资本公积为 300 万元。则甲公司长期股权投资的初始投资成本为 800 万元（1000×80%），与发行股票面值 500 万元的差额 300 万元调整资本公积。在编制合并报表时，抵消分录为：借记“实收资本”“资本公积”“盈余公积”“未分配利润”等子公司所有者权益项目，贷记“长期股权投资”和“少数股东权益”。
   • 非同一控制下企业合并的处理 非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。在非同一控制下企业合并中，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第 20 号——企业合并》的规定确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，经复核后计入当期损益。在编制合并报表时，首先要对购买日取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债按照公允价值进行调整，然后再编制长期股权投资与子公司所有者权益的抵消分录。例如，A 公司以 1500 万元购买 B 公司 70%的股权，购买日 B 公司可辨认净资产公允价值为 2000 万元。则合并成本 1500 万元大于取得的 B 公司可辨认净资产公允价值份额 1400 万元（2000×70%），差额 100 万元确认为商誉。在编制合并报表时，先对 B 公司资产、负债进行公允价值调整，然后编制抵消分录：借记“实收资本”“资本公积”“盈余公积”“未分配利润”“商誉”等，贷记“长期股权投资”和“少数股东权益”。
3. 内部交易的抵消 企业集团内部成员之间经常发生各种交易，如商品购销、固定资产转让、债权债务往来等。在编制合并报表时，需要对这些内部交易进行抵消，以避免虚增资产、负债、收入和利润等情况。
   • 内部存货交易的抵消 内部存货交易在企业集团中较为常见。如果内部交易的存货在期末尚未全部对外销售，就会产生未实现内部销售利润，需要在合并报表中进行抵消处理。例如，母公司将成本为 80 万元的商品以 100 万元的价格销售给子公司，子公司期末该商品尚未对外销售。此时，从企业集团整体来看，这 20 万元的利润并未实现，需要编制抵消分录：借记“营业收入”100 万元，贷记“营业成本”80 万元和“存货”20 万元。如果子公司对该存货计提了存货跌价准备，还需要考虑抵消存货跌价准备对合并报表的影响。例如，假设子公司对该存货计提了 10 万元的存货跌价准备，而从集团整体角度看，该存货并未发生减值，那么在编制合并报表时，需要借记“存货——存货跌价准备”10 万元，贷记“资产减值损失”10 万元。
   • 内部固定资产交易的抵消 内部固定资产交易分为两种情况：一是销售方将自身生产的产品作为固定资产销售给购买方；二是销售方将自身使用过的固定资产销售给购买方。对于第一种情况，在交易发生当期，不仅要抵消未实现内部销售利润，还要对固定资产原价中包含的未实现内部销售利润计提的折旧进行调整。例如，母公司将成本为 100 万元的产品以 150 万元的价格销售给子公司作为固定资产使用，该固定资产预计使用年限为 5 年，采用直线法计提折旧。在交易发生当期，抵消分录为：借记“营业收入”150 万元，贷记“营业成本”100 万元和“固定资产——原价”50 万元；同时，由于多计提折旧，借记“固定资产——累计折旧”10 万元（50÷5），贷记“管理费用”10 万元。在后续期间，随着固定资产的折旧，仍需逐年对未实现内部销售利润和多计提的折旧进行调整。对于第二种情况，除了抵消未实现内部销售损益外，还需要根据销售方处置固定资产的损益情况进行相应调整。
   • 内部债权债务的抵消 企业集团内部成员之间的债权债务往来，如应收账款与应付账款、应收票据与应付票据等，在编制合并报表时需要进行抵消。同时，如果债权方对该债权计提了坏账准备，也需要进行相应的抵消处理。例如，母公司应收账款中有 100 万元是对子公司的应收账款，母公司对该应收账款计提了 5 万元的坏账准备。在编制合并报表时，抵消分录为：借记“应付账款”100 万元，贷记“应收账款”100 万元；同时，借记“应收账款——坏账准备”5 万元，贷记“信用减值损失”5 万元。
4. 调整分录的编制 除了上述长期股权投资与子公司所有者权益抵消、内部交易抵消涉及的调整分录外，编制合并报表还可能涉及其他调整分录，如对非同一控制下企业合并取得子公司的公允价值调整、对会计政策和会计期间不一致的调整等。
   • 公允价值调整 非同一控制下企业合并取得的子公司，其资产和负债在购买日是以公允价值计量的，但子公司自身的财务报表仍按照原账面价值进行核算。在编制合并报表时，需要将子公司的资产和负债从账面价值调整为公允价值。例如，购买日子公司一项固定资产的账面价值为 100 万元，公允价值为 120 万元，预计使用年限为 10 年，采用直线法计提折旧。则在编制合并报表时，首先要对该固定资产进行公允价值调整：借记“固定资产——原价”20 万元，贷记“资本公积”20 万元；然后在后续期间，由于固定资产公允价值调整而多计提的折旧也需要进行调整，每年借记“管理费用”2 万元（20÷10），贷记“固定资产——累计折旧”2 万元。
   • 会计政策和会计期间调整 如果子公司采用的会计政策或会计期间与母公司不一致，在编制合并报表时需要进行调整。例如，子公司采用先进先出法核算存货，而母公司采用加权平均法。为了编制合并报表，子公司需要按照母公司的会计政策对存货进行重新核算，并编制相应的调整分录。对于会计期间不一致的情况，假设子公司的会计年度截止到 12 月 31 日，而母公司的会计年度截止到 6 月 30 日，子公司需要编制半年报，以与母公司的会计期间保持一致，然后再进行合并报表的编制。

四、攻克合并报表编制难点的方法

1. 准确把握合并范围界定原则 财务人员要深入学习和理解会计准则中关于控制的定义和判断标准，不能仅仅依赖股权比例来确定合并范围。对于特殊目的实体，要详细研究其设立文件、合同条款等，分析其决策机制、收益分配方式以及风险承担情况，判断是否存在实质控制。在考虑潜在表决权时，要结合实际情况，分析潜在表决权是否能够在当前行使并对被投资方的经营决策产生重大影响。同时，关注相关会计准则的更新和解释，及时调整合并范围的判断方法。例如，随着经济业务的不断创新，特殊目的实体的形式和运作方式日益复杂，会计准则也会相应地进行完善，财务人员要紧跟这些变化，确保合并范围界定的准确性。
2. 熟练掌握长期股权投资与子公司所有者权益抵消技巧 对于同一控制下和非同一控制下企业合并形成的长期股权投资与子公司所有者权益的抵消，要牢记各自的处理原则和方法。通过大量的实际案例练习，熟悉不同情况下抵消分录的编制。在处理非同一控制下企业合并时，要特别注意购买日公允价值的确定以及商誉的计算和处理。可以制作对比表格，将同一控制下和非同一控制下的处理要点进行对比，加深记忆。例如：

   项目	同一控制下企业合并	非同一控制下企业合并
   长期股权投资初始投资成本确定	以被合并方所有者权益账面价值的份额为基础	以购买方付出资产、发生或承担负债、发行权益性证券的公允价值之和为基础
   合并报表编制时对被合并方资产负债的计量	按原账面价值	按购买日公允价值
   商誉处理	一般不产生商誉	合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉

3. 清晰梳理内部交易抵消流程 针对不同类型的内部交易，如存货、固定资产、债权债务等，分别建立清晰的抵消流程和思路。在处理内部存货交易时，要关注存货是否对外销售以及是否计提存货跌价准备；对于内部固定资产交易，要区分交易类型（自产产品销售还是自用固定资产销售），并考虑不同交易当期和后续期间的处理方法；处理内部债权债务时，要同时抵消债权债务本身以及相应计提的坏账准备。可以通过绘制流程图的方式，将每一种内部交易的抵消步骤直观地展示出来，便于理解和操作。例如，内部存货交易抵消流程图如下： 开始→判断存货是否对外销售→是，抵消已实现内部销售利润；否，抵消未实现内部销售利润及相关存货跌价准备→结束
4. 规范编制调整分录 对于公允价值调整、会计政策和会计期间调整等调整分录，要按照会计准则的规定进行规范编制。建立调整分录的模板，每次遇到类似业务时，按照模板进行操作，确保分录的准确性和一致性。例如，对于非同一控制下企业合并的公允价值调整，可以建立如下模板： 购买日： 借记：资产类项目（公允价值与账面价值差额） 贷记：资本公积 后续期间： 借记：成本费用类项目（因公允价值调整而多计提的折旧、摊销等） 贷记：资产类项目（累计折旧、累计摊销等） 同时，定期对调整分录进行核对和总结，发现问题及时纠正，避免在编制合并报表时出现错误。
5. 利用信息化工具辅助编制 随着企业规模的扩大和业务的复杂化，手工编制合并报表的难度和工作量越来越大。财务人员可以借助专业的财务软件或合并报表编制工具来辅助编制合并报表。这些工具通常具有数据采集、自动抵消、调整分录生成等功能，能够大大提高编制效率和准确性。例如，一些财务软件可以直接从各个子公司的财务系统中采集数据，并根据预设的规则自动生成合并报表所需的抵消分录和调整分录，减少了人工操作带来的错误。同时，利用信息化工具还可以方便地进行数据查询和追溯，便于对合并报表编制过程进行审计和监督。
6. 加强团队协作与沟通 合并报表编制往往涉及多个部门和人员，如母公司财务部门、各子公司财务部门以及其他相关业务部门。加强团队协作与沟通至关重要。母公司财务部门应制定明确的合并报表编制流程和要求，及时向子公司传达相关信息，并对子公司的财务人员进行培训，确保各子公司提供的数据准确、完整且符合合并报表编制的要求。同时，财务部门与其他业务部门也要保持密切沟通，了解企业集团内的重大业务事项，如并购、重组、内部交易等，以便及时准确地进行相应的会计处理和合并报表编制。例如，在企业发生重大内部固定资产交易时，财务部门需要及时与资产管理部门沟通，获取交易的详细信息，确保在合并报表中进行正确的抵消处理。

五、案例分析

为了更好地理解上述攻克合并报表编制难点的方法，下面通过一个具体案例进行分析。 假设 A 公司为母公司，B 公司为其非同一控制下取得的子公司。202X 年 1 月 1 日，A 公司以银行存款 800 万元购买 B 公司 70%的股权。购买日 B 公司可辨认净资产公允价值为 1000 万元，账面价值为 900 万元，其中固定资产账面价值为 300 万元，公允价值为 350 万元，该固定资产剩余使用年限为 5 年，采用直线法计提折旧；无形资产账面价值为 100 万元，公允价值为 120 万元，剩余使用年限为 10 年，采用直线法摊销。202X 年度，B 公司实现净利润 200 万元，提取盈余公积 20 万元，向股东分配现金股利 50 万元。当年 A 公司与 B 公司之间发生如下内部交易：

1. A 公司将成本为 60 万元的商品以 80 万元的价格销售给 B 公司，B 公司当年将该商品的 60%对外销售，剩余 40%形成期末存货。B 公司对该存货计提了 5 万元的存货跌价准备。

2. B 公司将其生产的一台设备销售给 A 公司作为固定资产使用，售价为 150 万元，成本为 120 万元。A 公司该固定资产预计使用年限为 5 年，采用直线法计提折旧。

3. A 公司应收账款中有 100 万元是对 B 公司的应收账款，A 公司对该应收账款计提了 10 万元的坏账准备。

4. 合并范围界定 A 公司持有 B 公司 70%的股权，能够对 B 公司的经营决策实施控制，因此 B 公司应纳入 A 公司的合并范围。

5. 长期股权投资与子公司所有者权益抵消

   • 购买日调整分录 借：固定资产——原价 50 无形资产——原价 20 贷：资本公积 70
   • 202X 年末长期股权投资权益法调整分录 首先计算 B 公司按公允价值调整后的净利润： 调整后净利润 = 200 -（350 - 300）÷5 -（120 - 100）÷10 = 193（万元） A 公司应享有的份额 = 193×70% = 135.1（万元） 借：长期股权投资 135.1 贷：投资收益 135.1 借：投资收益 35（50×70%） 贷：长期股权投资 35
   • 202X 年末抵消分录 借：实收资本（假设为 500 万元） 资本公积 170（900 + 70 - 500） 盈余公积 20 未分配利润 123（200 - 20 - 50 - 6.9） 商誉 10（800 - 1000×70%） 贷：长期股权投资 895.1（800 + 135.1 - 35） 少数股东权益 317.9（1000×30% + 193×30% - 50×30%）

6. 内部交易抵消

   • 内部存货交易抵消 借：营业收入 80 贷：营业成本 72（60 + 20×60%） 存货 8（20×40%） 借：存货——存货跌价准备 5 贷：资产减值损失 5
   • 内部固定资产交易抵消 借：营业收入 150 贷：营业成本 120 固定资产——原价 30 借：固定资产——累计折旧 6（30÷5） 贷：管理费用 6
   • 内部债权债务抵消 借：应付账款 100 贷：应收账款 100 借：应收账款——坏账准备 10 贷：信用减值损失 10

7. 调整分录

   • 固定资产公允价值调整分录 借：管理费用 10（50÷5） 贷：固定资产——累计折旧 10
   • 无形资产公允价值调整分录 借：管理费用 2（20÷10） 贷：无形资产——累计摊销 2 通过上述案例分析，可以清晰地看到在实际操作中如何运用攻克合并报表编制难点的方法，准确编制合并报表。

六、结论

合并报表编制是财务工作中的一项复杂而重要的任务，虽然存在诸多难点，但通过准确把握合并范围界定原则、熟练掌握抵消技巧、清晰梳理内部交易抵消流程、规范编制调整分录、利用信息化工具辅助编制以及加强团队协作与沟通等方法，财务人员能够有效攻克这些难点，提高合并报表编制的质量和效率。准确的合并报表不仅能够为企业集团的内部管理提供有力支持，也能为外部利益相关者提供真实、可靠的财务信息，从而促进企业的健康发展。财务人员应不断学习和实践，提升自身在合并报表编制方面的专业能力，以适应日益复杂的企业经营环境和不断变化的会计准则要求。