一、引言

在企业集团的财务工作中，合并报表编制是一项至关重要且极具挑战性的任务。准确编制合并报表，能够为企业管理层、投资者以及其他利益相关者提供关于企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的全面信息。然而，由于涉及众多复杂的会计处理和专业判断，合并报表编制过程中存在着诸多难点。本文将对这些难点进行深入解析，旨在帮助财务人员更好地理解和应对，从而实现高效工作。

二、合并范围的确定

1. 控制的判断 控制是确定合并范围的核心概念。根据会计准则，控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。在实际操作中，判断控制并非易事。例如，在一些复杂的股权结构下，可能存在多层嵌套的投资关系。假设 A 公司持有 B 公司 40%的股权，同时 A 公司通过其全资子公司 C 公司持有 B 公司 20%的股权，表面上 A 公司直接和间接持有 B 公司共 60%的股权，但还需进一步分析 A 公司是否真正拥有对 B 公司的权力。这就需要考虑 B 公司的公司章程、股东会和董事会的决策机制等因素。如果 B 公司的重大决策需要超过三分之二以上表决权通过，而其他股东联合起来能够阻止 A 公司的决策，那么 A 公司可能并不对 B 公司具有控制。
2. 特殊目的实体的合并 特殊目的实体（SPE）是为了特定目的而设立的实体，其经营活动受到严格限制。判断是否应将 SPE 纳入合并范围也是一个难点。比如，某些 SPE 设立的目的是为了进行资产证券化。假设企业集团设立了一个 SPE 来收购集团内的应收账款，并以此为基础发行资产支持证券。在这种情况下，需要判断企业集团是否对 SPE 具有控制。如果企业集团仍然保留了对 SPE 所收购应收账款的重大风险和报酬，如承担了信用风险，并且能够主导 SPE 的相关活动，那么就应将该 SPE 纳入合并范围。但实际情况往往较为复杂，需要财务人员综合考虑众多因素，包括 SPE 的设立目的、决策机制、风险报酬的承担等。

三、内部交易的抵消

1. 内部购销交易 内部购销交易是企业集团中最为常见的内部交易之一。在编制合并报表时，需要抵消内部购销交易对营业收入、营业成本以及存货等项目的影响。假设母公司向子公司销售一批商品，售价为 100 万元，成本为 80 万元，子公司当年并未将该商品全部对外销售，而是留存了 30%在期末存货中。在个别报表中，母公司确认了 100 万元的营业收入和 80 万元的营业成本，子公司按照 100 万元的价格计入存货。但从企业集团整体来看，这部分内部交易并未实现真正的对外销售，因此需要编制抵消分录。首先，抵消母公司的营业收入和子公司的存货虚增部分，分录为：借：营业收入 100 万元；贷：营业成本 94 万元（80 + 20×60%），存货 6 万元（20×30%）。这里的计算逻辑是，企业集团整体的营业成本应为母公司的成本 80 万元加上已对外销售部分对应的成本（20×60%），存货虚增部分为未对外销售部分对应的利润（20×30%）。
2. 内部固定资产交易 内部固定资产交易的抵消更为复杂。例如，母公司将一项账面价值为 50 万元的固定资产以 80 万元的价格出售给子公司，子公司将其作为管理用固定资产入账，预计使用年限为 5 年，采用直线法计提折旧。在交易当年，从企业集团角度看，固定资产的账面价值应为 50 万元，而子公司按 80 万元入账，多计了 30 万元。因此，需要编制抵消分录：借：资产处置收益 30 万元；贷：固定资产——原价 30 万元。同时，由于子公司多计提了折旧，当年多计提的折旧额为 30÷5 = 6 万元，还需编制分录：借：固定资产——累计折旧 6 万元；贷：管理费用 6 万元。在后续年度，仍需持续对固定资产原价和累计折旧进行调整，以反映企业集团整体的财务状况。

四、少数股东权益和少数股东损益的处理

1. 少数股东权益的计算 当子公司存在少数股东时，需要准确计算少数股东权益。假设子公司的所有者权益总额为 1000 万元，母公司持有子公司 80%的股权，那么少数股东权益为 1000×20% = 200 万元。在编制合并报表时，少数股东权益在资产负债表中单独列示。然而，在一些情况下，子公司可能存在优先股等特殊权益工具。如果子公司发行了优先股，且优先股股东享有固定的股息分配权，那么在计算少数股东权益时，需要考虑优先股的权益。假设优先股的账面价值为 100 万元，在计算少数股东权益时，需要先从子公司所有者权益总额中扣除优先股的权益，再计算少数股东应享有的份额。即少数股东权益 =（1000 - 100）×20% = 180 万元。
2. 少数股东损益的确定 少数股东损益是指子公司当期实现的净利润中少数股东应享有的份额。例如，子公司当年实现净利润 200 万元，母公司持有 80%股权。在不考虑内部交易等调整事项时，少数股东损益为 200×20% = 40 万元。但如果存在内部交易未实现损益，需要对净利润进行调整后再计算少数股东损益。假设上述子公司净利润中有 20 万元是由于与母公司的内部交易未实现损益导致的，调整后的净利润为 180 万元，那么少数股东损益应为 180×20% = 36 万元。少数股东损益在利润表中单独列示，反映了少数股东对子公司经营成果的分享情况。

五、合并报表编制中的所得税处理

1. 内部交易产生的暂时性差异 内部交易往往会导致资产或负债的账面价值与计税基础之间产生暂时性差异。以内部购销交易为例，假设母公司向子公司销售商品，子公司期末存货中有 50 万元是该内部交易形成的，母公司销售该商品的成本为 40 万元。从企业集团角度看，存货的账面价值应为 40 万元，但子公司按照 50 万元入账，计税基础为 50 万元，产生了可抵扣暂时性差异 10 万元。如果企业所得税税率为 25%，则需要确认递延所得税资产 10×25% = 2.5 万元。编制分录为：借：递延所得税资产 2.5 万元；贷：所得税费用 2.5 万元。
2. 合并商誉的所得税处理 在非同一控制下的企业合并中，可能会产生合并商誉。假设企业合并成本为 1000 万元，被购买方可辨认净资产公允价值为 800 万元，产生商誉 200 万元。在合并报表层面，商誉的账面价值为 200 万元，但计税基础为 0（税法上不认可商誉的价值），产生应纳税暂时性差异 200 万元。如果企业所得税税率为 25%，需要确认递延所得税负债 200×25% = 50 万元。编制分录为：借：所得税费用 50 万元；贷：递延所得税负债 50 万元。然而，需要注意的是，在后续期间，如果商誉发生减值，需要对递延所得税负债进行相应调整。

六、不同会计政策和会计期间的调整

1. 会计政策差异 企业集团内各成员企业可能由于各种原因采用不同的会计政策。例如，母公司采用直线法计提固定资产折旧，而子公司采用双倍余额递减法。在编制合并报表时，需要统一会计政策。假设母公司有一项固定资产，原值为 100 万元，预计使用年限 10 年，采用直线法计提折旧，每年折旧额为 10 万元。子公司有类似固定资产，原值也为 100 万元，预计使用年限 10 年，但采用双倍余额递减法计提折旧，第一年折旧额为 20 万元。为了编制合并报表，需要将子公司的会计政策调整为与母公司一致。首先计算子公司采用直线法应计提的折旧额为 10 万元，多计提了 10 万元。编制调整分录：借：固定资产——累计折旧 10 万元；贷：管理费用 10 万元。
2. 会计期间差异 有时，企业集团内成员企业的会计期间可能不一致。比如，子公司的会计年度截止到 3 月 31 日，而母公司的会计年度截止到 12 月 31 日。在编制合并报表时，需要将子公司的财务报表调整为与母公司相同的会计期间。通常的做法是，子公司编制截止到 12 月 31 日的模拟财务报表，按照母公司的会计期间要求进行调整。在调整过程中，需要考虑子公司在不同期间的收入、成本费用等项目的归属，确保财务数据的准确性和一致性。

七、结语

合并报表编制作为财务工作中的重点和难点，要求财务人员具备扎实的专业知识、敏锐的职业判断能力以及严谨的工作态度。通过深入理解合并范围的确定、内部交易的抵消、少数股东权益和损益的处理、所得税处理以及不同会计政策和会计期间的调整等难点问题，并不断在实践中积累经验，财务人员能够更加高效地完成合并报表编制工作，为企业集团的财务管理和决策提供可靠的依据。在实际工作中，还应密切关注会计准则的变化，及时调整合并报表编制的方法和流程，以适应不断变化的经济环境和监管要求。