一、引言
合并报表作为财务领域的关键环节，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。然而，编制合并报表存在诸多难点，困扰着财务人员。熟练掌握这些难点，对提升财务能力、准确提供财务信息至关重要。
二、复杂股权结构下的合并范围界定
（一）多层嵌套股权结构 在企业集团发展过程中，多层嵌套股权结构屡见不鲜。例如，A 公司持有 B 公司 60%股权，B 公司持有 C 公司 55%股权，C 公司又持有 D 公司 40%股权，同时 A 公司直接持有 D 公司 25%股权。这种情况下，确定 D 公司是否纳入 A 公司合并范围成为难题。 从控制的定义出发，控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。在上述案例中，A 公司虽直接持有 D 公司 25%股权，但通过 B 公司间接对 D 公司施加重大影响。综合考虑，A 公司对 D 公司的持股比例达到（60%×55%×40% + 25%），足以表明 A 公司对 D 公司具有控制权，D 公司应纳入 A 公司合并范围。 （二）特殊目的实体的合并 特殊目的实体（SPE）常因特定目的设立，其经营活动受到严格限制。例如，某企业为融资目的设立 SPE，将特定资产转移至 SPE 以实现表外融资。判断 SPE 是否应纳入合并范围时，财务人员需考量诸多因素，如 SPE 的设立目的、决策机制、风险承担等。若 SPE 的经营决策实质上由母公司主导，风险主要由母公司承担，即便母公司持股比例未达半数以上，也应将其纳入合并范围。
三、会计政策与会计期间的统一
（一）会计政策差异 企业集团内各成员企业可能因所处行业、经营特点不同而采用不同会计政策。比如，在固定资产折旧方法上，部分子公司采用直线法，部分采用加速折旧法；在存货计价方法上，有的采用先进先出法，有的采用加权平均法。这种差异会给合并报表编制带来困难。 为解决此问题，母公司应要求子公司在编制合并报表时统一会计政策。以固定资产折旧为例，若母公司采用直线法，子公司需将加速折旧法调整为直线法。假设子公司一项固定资产原值 100 万元，预计使用年限 10 年，净残值为 0，采用双倍余额递减法计提折旧。在第一年，子公司计提折旧额为 20 万元（100×2/10）。若调整为直线法，当年应计提折旧额为 10 万元（100/10）。子公司需编制调整分录： 借：累计折旧 10 贷：管理费用等 10 （二）会计期间差异 成员企业可能因各种原因采用不同会计期间。如有的子公司以自然年度为会计期间，而有的以 4 月 1 日至次年 3 月 31 日为会计期间。为编制合并报表，需统一会计期间。通常做法是要求子公司调整会计期间与母公司一致。若子公司无法调整，母公司应按照母公司会计期间对子公司财务报表进行调整。例如，子公司会计期间为 4 月 1 日至次年 3 月 31 日，母公司在编制合并报表时，需将子公司 4 - 12 月财务数据与当年合并，1 - 3 月财务数据与次年合并，并进行相应调整。
四、内部交易抵销
（一）内部存货交易 企业集团内部存货交易频繁。假设母公司向子公司销售一批存货，售价 100 万元，成本 80 万元。子公司当年未将该批存货对外销售。从集团整体看，此交易未实现对外销售，不应确认收入和成本。在编制合并报表时，应抵销内部销售收入和销售成本，同时抵销存货中包含的未实现内部销售利润。编制抵销分录： 借：营业收入 100 贷：营业成本 80 存货 20 若子公司次年将该批存货以 120 万元对外销售，当年编制合并报表时，应首先抵销上年末存货中包含的未实现内部销售利润，编制分录： 借：年初未分配利润 20 贷：营业成本 20 然后确认当年对外销售实现的利润，无需再编制与存货相关的抵销分录。 （二）内部固定资产交易 内部固定资产交易更为复杂。例如，母公司将一项账面价值 50 万元的固定资产以 80 万元价格出售给子公司，子公司作为管理用固定资产入账，预计使用年限 5 年，采用直线法折旧，无净残值。在交易当年，编制合并报表时，应抵销未实现内部销售利润，编制分录： 借：资产处置收益 30 贷：固定资产——原价 30 同时，抵销因未实现内部销售利润而多计提的折旧。当年多计提折旧额为 6 万元（30/5），编制分录： 借：固定资产——累计折旧 6 贷：管理费用 6 在后续年度，每年都需抵销年初未分配利润中包含的未实现内部销售利润以及当年多计提的折旧。
五、长期股权投资与所有者权益的抵销
（一）同一控制下企业合并 假设 A 公司通过同一控制下企业合并取得 B 公司 80%股权，合并日 B 公司所有者权益账面价值为 1000 万元。A 公司支付对价为 850 万元。在编制合并报表时，首先应抵销 A 公司长期股权投资与 B 公司所有者权益。编制分录： 借：股本等（B 公司所有者权益各项目）1000 贷：长期股权投资（A 公司对 B 公司长期股权投资账面价值）850 少数股东权益（B 公司所有者权益×少数股东持股比例）200 资本公积（差额） - 50 （二）非同一控制下企业合并 若 A 公司通过非同一控制下企业合并取得 B 公司 70%股权，购买日 B 公司可辨认净资产公允价值为 1200 万元，A 公司支付对价 1000 万元。购买日，A 公司应确认商誉 160 万元（1000 - 1200×70%）。在编制合并报表时，抵销分录如下： 借：股本等（B 公司所有者权益各项目，按公允价值调整后）1200 商誉 160 贷：长期股权投资（A 公司对 B 公司长期股权投资账面价值）1000 少数股东权益（B 公司可辨认净资产公允价值×少数股东持股比例）360
六、外币报表折算
（一）汇率选择 当企业集团有境外子公司时，需将其外币报表折算为人民币报表。在折算过程中，汇率选择至关重要。资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算；所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。 （二）折算差额处理 由于汇率变动，外币报表折算会产生折算差额。该差额在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。例如，某境外子公司资产负债表日资产总额 1000 万美元，负债总额 600 万美元，所有者权益 400 万美元。资产负债表日即期汇率为 1 美元 = 6.5 元人民币，年初即期汇率为 1 美元 = 6.4 元人民币。假设该子公司当年实现净利润 50 万美元，采用交易发生日即期汇率折算。折算后资产总额为 6500 万元人民币（1000×6.5），负债总额为 3900 万元人民币（600×6.5），所有者权益中股本按发生时汇率折算为 2560 万元人民币（400×6.4），未分配利润按当年利润折算为 325 万元人民币（50×6.5），则折算差额为 15 万元人民币（6500 - 3900 - 2560 - 325）。在编制合并报表时，将该折算差额列入所有者权益下“其他综合收益——外币报表折算差额”项目。
七、结论
合并报表编制的难点贯穿多个方面，从股权结构到会计政策，从内部交易到外币折算。财务人员只有深入理解并熟练掌握这些难点，才能准确编制合并报表，为企业集团提供真实、可靠的财务信息，从而提升自身财务能力，助力企业集团的发展与决策。在实际工作中，财务人员应不断学习、积累经验，灵活运用相关准则和方法，确保合并报表编制的准确性和高效性。