一、引言

在当今企业集团化发展的大趋势下，合并报表的编制对于财务人员而言至关重要。然而，合并报表编制过程中存在诸多难点，常常给财务工作者带来挑战。本文将对这些难点进行全面解析，帮助广大财务人员更好地理解和掌握合并报表编制工作。

二、合并范围界定的难点

1. 控制的判断 控制是确定合并范围的核心要素。《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》规定，控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。但在实际操作中，控制的判断并非易事。 例如，A 公司持有 B 公司 45%的股权，另外 55%的股权分散在众多小股东手中。从股权比例看，A 公司未达到半数以上，但 A 公司能够主导 B 公司的经营决策，在这种情况下，A 公司是否对 B 公司具有控制？这就需要财务人员综合考虑各种因素，如公司章程规定、潜在表决权等。 潜在表决权是一个容易被忽视但又非常关键的因素。如果 A 公司持有可转换为 B 公司普通股的债券，一旦转换，A 公司的股权比例将超过 50%，且在当前情况下，A 公司基于对可转换债券的持有，实际上对 B 公司的经营决策有重大影响力，那么就需要考虑 A 公司对 B 公司具有控制，应将 B 公司纳入合并范围。
2. 特殊目的实体的合并 特殊目的实体（SPE）因其设立目的特殊、结构复杂，其合并范围的判断更为困难。SPE 通常是为了特定目的而设立，如进行资产证券化、租赁等业务。例如，某企业设立一个 SPE 用于将其应收账款进行证券化。该 SPE 的设立目的是购买企业的应收账款，并以此为基础发行资产支持证券。在这种情况下，企业是否应将该 SPE 纳入合并范围，需要考虑企业对 SPE 的控制程度。 如果企业在 SPE 的设立过程中起到主导作用，且能够控制 SPE 的相关活动，如决定应收账款的购买价格、资产支持证券的发行条款等，那么企业应将该 SPE 纳入合并范围。但如果 SPE 的决策机制较为分散，各参与方对其活动都有一定的影响力，企业难以主导其相关活动，那么就不应将其纳入合并范围。

三、内部交易抵消的难点

1. 内部存货交易的抵消 内部存货交易是企业集团中较为常见的业务。当集团内部一方将存货销售给另一方时，从集团整体角度看，这只是存货的内部转移，并未实现真正的对外销售。但在个别报表中，销售方确认了收入和成本，购买方则将存货以包含未实现内部销售利润的价格入账。 例如，母公司将成本为 80 万元的存货以 100 万元的价格销售给子公司，子公司期末尚未将该存货对外销售。在编制合并报表时，需要抵消内部存货交易产生的未实现内部销售利润。 首先，抵消内部销售收入和成本： 借：营业收入 100 万元 贷：营业成本 100 万元 然后，抵消未实现内部销售利润： 借：营业成本 20 万元 贷：存货 20 万元 如果子公司当期对该存货部分对外销售，假设销售了 60%，则编制抵消分录如下： 借：营业收入 100 万元 贷：营业成本 92 万元 存货 8 万元 这里，营业成本的计算为：100 - 20×60% = 92 万元，存货的金额为 20×40% = 8 万元。
2. 内部固定资产交易的抵消 内部固定资产交易相对存货交易更为复杂，因为固定资产涉及折旧等后续计量问题。例如，母公司将账面价值为 100 万元的固定资产以 120 万元的价格销售给子公司，该固定资产剩余使用年限为 5 年，采用直线法计提折旧。 在交易当年，编制抵消分录如下： 借：资产处置收益 20 万元 贷：固定资产——原价 20 万元 借：固定资产——累计折旧 4 万元 贷：管理费用 4 万元 这里，资产处置收益的抵消是因为从集团角度看，不存在该项资产处置收益；累计折旧的抵消是因为子公司多计提了折旧，多计提金额为 20÷5 = 4 万元。 在后续年度，抵消分录会有所变化。假设第二年，编制抵消分录如下： 借：年初未分配利润 20 万元 贷：固定资产——原价 20 万元 借：固定资产——累计折旧 4 万元 贷：年初未分配利润 4 万元 借：固定资产——累计折旧 4 万元 贷：管理费用 4 万元 年初未分配利润的调整是因为上一年度的抵消分录影响了本年度的年初未分配利润。

四、长期股权投资与所有者权益抵消的难点

1. 同一控制下企业合并的抵消处理 同一控制下企业合并形成的长期股权投资，在编制合并报表时，以被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。例如，A 公司和 B 公司同受甲公司控制，A 公司以 500 万元现金取得 B 公司 80%的股权，B 公司在甲公司合并报表中的净资产账面价值为 600 万元。 A 公司长期股权投资初始投资成本为 600×80% = 480 万元，差额 20 万元调整资本公积。 在编制合并报表时，抵消分录如下： 借：股本（假设 B 公司股本为 300 万元）300 万元 资本公积（假设 B 公司资本公积为 100 万元）100 万元 盈余公积（假设 B 公司盈余公积为 50 万元）50 万元 未分配利润（假设 B 公司未分配利润为 150 万元）150 万元 贷：长期股权投资 480 万元 少数股东权益 120 万元
2. 非同一控制下企业合并的抵消处理 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，以购买日的公允价值为基础进行后续计量。例如，A 公司以 800 万元取得 B 公司 70%的股权，购买日 B 公司可辨认净资产公允价值为 1000 万元，账面价值为 900 万元，其中固定资产公允价值比账面价值高 100 万元，剩余使用年限为 10 年。 首先，计算商誉：800 - 1000×70% = 100 万元。 在编制合并报表时，调整分录如下： 借：固定资产 100 万元 贷：资本公积 100 万元 抵消分录如下： 借：股本（假设 B 公司股本为 300 万元）300 万元 资本公积（100 + 100 = 200 万元）200 万元 盈余公积（假设 B 公司盈余公积为 50 万元）50 万元 未分配利润（假设 B 公司未分配利润为 450 万元）450 万元 商誉 100 万元 贷：长期股权投资 800 万元 少数股东权益 300 万元 后续年度，还需要考虑固定资产公允价值调整对折旧的影响，以及长期股权投资按权益法调整等问题，处理更为复杂。

五、编制合并现金流量表的难点

1. 内部现金流量的抵消 企业集团内部存在各种现金流动，如内部存货销售的现金收付、内部固定资产交易的现金支付等。在编制合并现金流量表时，需要抵消这些内部现金流量。例如，母公司向子公司销售存货收到现金 100 万元，从集团整体看，这只是现金的内部转移，并非真正的对外现金流入。 编制抵消分录如下： 借：购买商品、接受劳务支付的现金 100 万元 贷：销售商品、提供劳务收到的现金 100 万元
2. 子公司少数股东权益相关现金流量处理 对于子公司少数股东权益相关的现金流量，需要在合并现金流量表中正确列示。例如，子公司向少数股东支付现金股利 50 万元，在合并现金流量表中，应在“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下列示 50 万元，并在“少数股东权益”项目中反映这一现金流出对少数股东权益的影响。

六、结论

合并报表编制的难点贯穿于合并范围界定、内部交易处理、长期股权投资与所有者权益抵消以及合并现金流量表编制等多个环节。财务人员需要深入理解相关会计准则，结合企业实际业务情况，准确把握各个难点，才能编制出高质量的合并报表，为企业管理层提供准确的财务信息，辅助决策。同时，随着经济环境的变化和企业业务的不断创新，合并报表编制的难点也可能会发生变化，财务人员需要持续学习，不断提升自身专业素养。