一、合并报表的基本概念
在财务领域，合并报表是将企业集团视为一个整体，对集团内各成员企业的财务报表进行合并后编制的报表。它反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量。
想象一下，一个企业集团旗下有多家子公司，每个子公司都有自己独立的财务报表。这些报表分别记录了各子公司自身的财务活动情况。然而，站在整个集团的角度，投资者、债权人等利益相关者需要了解的是整个集团作为一个经济实体的财务信息。这就好比一个大家庭，每个成员都有自己的收支账本，但家长需要一本综合的账本，来清晰地知道整个家庭的财务状况。合并报表就起到了这样一本综合账本的作用。
要编制合并报表，首先得明确合并范围。一般来说，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。这里判断是否为子公司的关键在于是否存在控制权。所谓控制权，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
例如，A公司持有B公司60%的股权，在这种情况下，A公司能够主导B公司的相关活动，比如重大经营决策、财务决策等，A公司就对B公司拥有控制权，B公司就是A公司的子公司，需要纳入A公司的合并报表范围。
二、合并报表编制前的准备工作
- 统一会计政策
企业集团内各成员企业可能由于各种原因采用不同的会计政策。比如，有的子公司对固定资产折旧采用直线法，而有的采用加速折旧法；对于存货计价，有的采用先进先出法，有的采用加权平均法。这种差异会导致各成员企业财务数据口径不一致，从而影响合并报表的准确性。
因此，在编制合并报表前，母公司需要统一子公司的会计政策，使其与母公司保持一致。以固定资产折旧政策为例，如果母公司采用直线法，而某子公司采用双倍余额递减法，就需要将该子公司的固定资产折旧方法调整为直线法。假设该子公司一项固定资产原值100万元，预计使用年限10年，无残值。在双倍余额递减法下，第一年折旧额为20万元（100×2÷10）；而在直线法下，第一年折旧额为10万元（100÷10）。那么就需要对该子公司的折旧额进行调整，减少10万元。
- 统一会计期间
各成员企业的会计期间也可能存在差异。有些企业可能采用公历年度作为会计期间，而有些企业可能采用4月1日至次年3月31日作为会计期间。为了编制合并报表，必须统一会计期间，一般以母公司的会计期间为准。
例如，C子公司的会计期间是4月1日至次年3月31日，而母公司的会计期间是公历年度1月1日至12月31日。那么在编制合并报表时，C子公司需要将其财务数据按照母公司的会计期间进行调整，将4月1日至12月31日的数据整理出来，与母公司及其他子公司的数据一起纳入合并范围。
- 核对账目
母公司与子公司之间、子公司相互之间的债权债务、投资等往来业务可能存在记录不一致的情况。这就需要在编制合并报表前进行仔细核对。
比如，母公司向子公司销售商品，形成了应收账款，子公司记录了应付账款。但由于记账时间差等原因，双方记录的金额可能存在差异。假设母公司记录的应收账款为100万元，而子公司记录的应付账款为99万元，就需要查明原因，进行调整，确保双方账目一致。这对于准确编制合并报表至关重要，因为在合并报表中，这些内部往来业务需要进行抵消处理，如果账目不一致，抵消分录就无法准确编制。
三、合并报表编制的基本流程
- 设置合并工作底稿
合并工作底稿是编制合并报表的重要工具。它为编制合并报表提供了一个系统的工作框架，将母公司和子公司的个别财务报表数据进行汇总和调整。
合并工作底稿一般设有“项目”栏，用于列示资产负债表、利润表、现金流量表等报表项目；“母公司”栏，记录母公司个别财务报表数据；“子公司”栏，记录各子公司个别财务报表数据；“合计数”栏，是母公司和子公司数据的简单相加；“调整分录”栏，记录对个别财务报表数据进行调整的分录；“抵消分录”栏，记录对内部交易等需要抵消事项的分录；最后是“合并数”栏，经过调整和抵消后得出的合并报表数据。
- 将个别财务报表数据过入合并工作底稿
把母公司和纳入合并范围的子公司的资产负债表、利润表、现金流量表等个别财务报表数据，分别过入合并工作底稿的相应栏目中。例如，母公司资产负债表中“货币资金”项目金额为500万元，子公司1的“货币资金”项目金额为100万元，子公司2的“货币资金”项目金额为80万元，就分别将这些数据过入合并工作底稿中“货币资金”项目对应的“母公司”“子公司1”“子公司2”栏。然后计算“合计数”，在“货币资金”项目的“合计数”栏填入680万元（500 + 100 + 80）。
- 编制调整分录
（1）对子公司的个别财务报表进行调整
如果子公司的会计政策、会计期间与母公司不一致，需要按照母公司的政策和期间进行调整。前面提到的固定资产折旧方法调整和会计期间调整就属于此类。此外，如果子公司是通过非同一控制下企业合并取得的，还需要对子公司的资产、负债按照购买日的公允价值进行调整。
假设母公司通过非同一控制下企业合并取得D子公司，购买日D子公司一项固定资产的账面价值为80万元，公允价值为100万元，预计使用年限10年，无残值。在编制合并报表时，就需要将该固定资产的账面价值调整为公允价值。调整分录为：
借：固定资产 20 贷：资本公积 20
同时，由于固定资产账面价值调整，其折旧额也需要调整。按照公允价值计算的年折旧额为10万元（100÷10），而按照账面价值计算的年折旧额为8万元（80÷10），每年需要多计提折旧2万元。调整分录为：
借：管理费用 2 贷：固定资产——累计折旧 2
（2）对母公司的长期股权投资进行调整
在成本法核算下，母公司的长期股权投资通常按照初始投资成本计量，只有在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，才确认投资收益。而在编制合并报表时，需要将长期股权投资由成本法调整为权益法。
假设母公司对E子公司的长期股权投资初始成本为500万元，E子公司当年实现净利润100万元，宣告分派现金股利30万元。在成本法下，母公司不确认E子公司实现净利润的份额，只在收到现金股利时确认投资收益30万元。在编制合并报表时，调整分录如下：
首先，确认应享有子公司实现净利润的份额：
借：长期股权投资——E子公司（损益调整） 100 贷：投资收益 100
然后，调整已宣告分派的现金股利：
借：投资收益 30 贷：长期股权投资——E子公司（损益调整） 30
经过调整后，长期股权投资的账面价值反映了母公司在子公司所有者权益中所享有的份额。
- 编制抵消分录
（1）内部股权投资的抵消
① 母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消
假设母公司对F子公司的长期股权投资为800万元，F子公司所有者权益中股本500万元，资本公积200万元，盈余公积50万元，未分配利润50万元。抵消分录为：
借：股本 500 资本公积 200 盈余公积 50 未分配利润 50 贷：长期股权投资 800
如果存在少数股东权益，还需要确认少数股东在子公司所有者权益中所享有的份额。假设少数股东持股比例为20%，则少数股东权益为160万元[（500 + 200 + 50 + 50）×20%]。抵消分录调整为：
借：股本 500 资本公积 200 盈余公积 50 未分配利润 50 贷：长期股权投资 800 少数股东权益 160
② 母公司投资收益与子公司利润分配的抵消
母公司按照权益法确认的投资收益，实际上是子公司净利润中归属于母公司的部分。而子公司的净利润会通过利润分配进行分配。为了避免重复计算，需要将母公司的投资收益与子公司的利润分配进行抵消。
假设G子公司当年实现净利润200万元，母公司持股比例80%，子公司提取盈余公积20万元，向股东分配现金股利100万元，未分配利润80万元。母公司确认的投资收益为160万元（200×80%）。抵消分录为：
借：投资收益 160 少数股东损益 40 年初未分配利润 0 贷：提取盈余公积 20 对股东的分配 100 未分配利润 80
（2）内部债权债务的抵消
企业集团内部成员之间可能存在大量的债权债务关系，如应收账款与应付账款、应收票据与应付票据等。在编制合并报表时，这些内部债权债务需要抵消，以避免虚增资产和负债。
假设母公司向H子公司销售商品，形成应收账款100万元，子公司记录应付账款100万元。抵消分录为：
借：应付账款 100 贷：应收账款 100
如果内部债权计提了坏账准备，还需要抵消坏账准备。假设母公司对应收H子公司的账款计提了5万元坏账准备。抵消分录为：
借：应收账款——坏账准备 5 贷：资产减值损失 5
（3）内部交易的抵消
① 内部存货交易的抵消
企业集团内部成员之间的存货交易可能会影响合并报表中存货的价值和利润。假设母公司向I子公司销售一批商品，售价200万元，成本150万元，子公司当年未将该批商品对外销售。在母公司个别报表中确认了50万元的利润，但从集团整体角度看，这只是存货在集团内部的转移，并未实现真正的对外销售利润。抵消分录为：
借：营业收入 200 贷：营业成本 150 存货 50
如果子公司当年对外销售了部分存货，假设销售了60%，则抵消分录需要调整。已销售部分实现了利润，不需要抵消。未销售部分40%对应的未实现利润20万元（50×40%）需要抵消。抵消分录为：
借：营业收入 200 贷：营业成本 180 存货 20
② 内部固定资产交易的抵消
假设母公司将一项账面价值100万元的固定资产以120万元的价格出售给J子公司作为管理用固定资产，预计使用年限5年，无残值。在母公司个别报表中确认了20万元的处置收益，而从集团整体角度看，这属于内部资产转移，未实现真正的收益。
首先，抵消未实现的内部销售利润：
借：营业外收入 20 贷：固定资产——原价 20
然后，由于固定资产原价调整，其折旧额也需要调整。按照调整后的原价计算，每年多计提折旧4万元（20÷5）。抵消分录为：
借：固定资产——累计折旧 4 贷：管理费用 4
- 计算合并数
在合并工作底稿中，根据调整分录和抵消分录，对“合计数”进行调整，计算得出“合并数”。对于资产类项目，合并数 = 合计数 + 调整分录借方发生额 - 调整分录贷方发生额 - 抵消分录借方发生额 + 抵消分录贷方发生额；对于负债类项目，合并数 = 合计数 + 调整分录贷方发生额 - 调整分录借方发生额 - 抵消分录贷方发生额 + 抵消分录借方发生额；对于所有者权益类项目，合并数 = 合计数 + 调整分录贷方发生额 - 调整分录借方发生额 - 抵消分录贷方发生额 + 抵消分录借方发生额；对于利润表项目，合并数 = 合计数 + 调整分录贷方发生额 - 调整分录借方发生额 - 抵消分录贷方发生额 + 抵消分录借方发生额。
例如，“货币资金”项目，假设合计数为1000万元，无调整分录和抵消分录，那么合并数就是1000万元；“应收账款”项目，合计数为500万元，抵消分录借方发生额为100万元（如前面内部债权债务抵消中对应收账款的抵消），则合并数为400万元（500 - 100）。
- 填列合并财务报表
将合并工作底稿中计算得出的“合并数”，分别填入合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表等合并财务报表的相应项目中，完成合并报表的编制。
四、特殊情况及注意事项
- 多层嵌套的合并
在一些复杂的企业集团结构中，可能存在多层嵌套的股权关系。比如，A公司持有B公司80%的股权，B公司又持有C公司70%的股权。在这种情况下，编制合并报表时，首先A公司要将B公司纳入合并范围，编制A - B的合并报表。然后，在编制最终的合并报表时，再将B - C的合并结果纳入A公司的合并报表体系。这就需要在每一层合并时都准确按照前面所述的编制方法进行操作，确保数据的准确性和连贯性。
- 持续经营与非持续经营子公司的处理
如果子公司处于非持续经营状态，比如即将清算，在编制合并报表时，需要特殊处理。对于非持续经营子公司，其资产和负债应按照可变现净值或清算价值计量，而不是按照持续经营假设下的账面价值计量。并且，其经营成果在合并利润表中应单独列示，以反映其特殊情况。例如，某子公司因经营不善即将清算，其一项固定资产账面价值50万元，可变现净值30万元。在编制合并报表时，应将该固定资产调整为30万元，并确认20万元的资产减值损失。
- 外币报表折算问题
当企业集团中有境外子公司，且境外子公司的记账本位币与母公司不一致时，需要进行外币报表折算。一般按照资产负债表日的即期汇率将资产和负债项目折算为母公司记账本位币，按照交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率将收入、费用等利润表项目折算为母公司记账本位币。折算过程中产生的外币报表折算差额，在合并资产负债表中所有者权益项目下单独列示。例如，某境外子公司资产负债表中“固定资产”项目金额为100万美元，资产负债表日汇率为1美元 = 6.5元人民币，则折算后的“固定资产”金额为650万元人民币。
总之，合并报表编制是一项复杂且细致的工作，需要财务人员准确掌握相关概念、方法和流程，注意各种特殊情况的处理，以确保编制出准确、可靠的合并报表，为企业集团的财务决策提供有力支持。