一、引言
在当今经济全球化和企业集团化发展的大趋势下，合并报表编制已成为财务领域一项至关重要的工作。对于财务会计工作人员而言，精准掌握合并报表编制方法，不仅能够清晰、准确地呈现企业集团的整体财务状况、经营成果和现金流量，还能为企业的战略决策、绩效评估以及资源配置提供坚实的数据支持。
二、合并报表基础概念
合并报表定义 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业。例如，A 公司持有 B 公司 60%的股权，对 B 公司的经营决策具有控制权，那么 A 公司就是母公司，B 公司就是子公司，A 公司在编制财务报表时，就需要将 B 公司纳入合并范围，编制合并报表。
合并范围确定 确定合并范围是编制合并报表的首要步骤。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。例如，在股权关系上，当投资方持有被投资方半数以上表决权时，通常可以认为投资方对被投资方拥有控制权，但在某些特殊情况下，即使投资方持有半数以下表决权，也可能通过协议安排等方式拥有对被投资方的控制权。比如，C 公司持有 D 公司 45%的股权，但通过与其他小股东签订协议，能够主导 D 公司的经营决策，此时 C 公司对 D 公司拥有控制权，D 公司应纳入 C 公司的合并范围。
三、合并报表编制方法概述
- 购买法 购买法是将企业合并视为一家企业购买另一家或几家企业的行为。在购买法下，购买方按照公允价值对被购买方的资产、负债进行重新计量。例如，E 公司以 1000 万元的价格收购 F 公司 80%的股权，收购日 F 公司可辨认净资产的公允价值为 1200 万元。此时，在编制合并报表时，要将 F 公司的资产和负债按照公允价值进行调整。假设 F 公司某项固定资产账面价值为 500 万元，公允价值为 600 万元，那么在合并报表中，该固定资产要调整为 600 万元，同时确认商誉（1000 - 1200×80% = 40 万元）。
购买法编制合并报表的主要步骤如下：
- 确定购买方，即取得控制权的一方。
- 确定购买日，一般以实际取得对被购买方控制权的日期为准。
- 确定企业合并成本，包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和。
- 识别被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，并按其公允价值进行计量。
- 计算合并商誉，合并商誉 = 企业合并成本 - 被购买方可辨认净资产公允价值份额。
- 权益结合法 权益结合法适用于同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。在权益结合法下，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。例如，G 公司和 H 公司同受 I 公司控制，G 公司以发行自身普通股的方式取得 H 公司 100%的股权。假设合并日 H 公司的净资产账面价值为 800 万元，G 公司发行普通股的面值为 1 元，共发行 500 万股。此时，G 公司在编制合并报表时，对 H 公司的资产和负债按照其账面价值 800 万元入账，同时确认股本 500 万元，资本公积 300 万元（800 - 500）。
权益结合法编制合并报表的主要步骤如下：
- 确定合并方，即取得控制权的一方。
- 确定合并日，一般以实际取得对被合并方控制权的日期为准。
- 按照被合并方资产、负债的账面价值进行计量。
- 编制合并报表时，将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自合并方的资本公积转入留存收益。
四、合并报表编制流程
统一会计政策和会计期间 在编制合并报表之前，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。若子公司采用的会计政策与母公司不一致，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整。同时，母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。例如，母公司采用的是年度会计期间，而子公司采用的是自然营业年度，那么就需要对子公司的会计期间进行调整，使其与母公司一致，以便于数据的汇总和合并。
编制合并工作底稿 合并工作底稿是编制合并报表的重要工具。在合并工作底稿中，首先将母公司和子公司的个别财务报表各项目的数据过入合并工作底稿，并计算出汇总金额。然后，在合并工作底稿中编制调整分录和抵消分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵消处理。例如，母公司向子公司销售一批商品，售价为 100 万元，成本为 80 万元，子公司尚未将该批商品对外销售。在编制合并报表时，就需要在合并工作底稿中编制抵消分录，借：营业收入 100 万元，贷：营业成本 80 万元，存货 20 万元，以消除内部交易对存货和利润的影响。
计算合并财务报表各项目的合并金额 在合并工作底稿中，经过调整分录和抵消分录的处理后，根据合并工作底稿中计算得出的各项目的合并金额，填列合并财务报表。对于资产类项目，其合并金额为该项目的汇总金额加上调整分录与抵消分录借方发生额减去调整分录与抵消分录贷方发生额；对于负债类项目，其合并金额为该项目的汇总金额加上调整分录与抵消分录贷方发生额减去调整分录与抵消分录借方发生额；对于所有者权益类项目，其合并金额的计算方法与负债类项目类似；对于利润表项目，其合并金额为该项目的汇总金额加上调整分录与抵消分录贷方发生额减去调整分录与抵消分录借方发生额。
五、合并报表编制中的难点及处理
内部交易抵消 内部交易抵消是合并报表编制中的难点之一。企业集团内部成员之间可能存在多种类型的内部交易，如存货交易、固定资产交易、债权债务交易等。以内部存货交易为例，当内部交易的存货在期末尚未全部对外销售时，就会产生未实现内部销售利润，需要在合并报表中进行抵消处理。如果连续编制合并报表，还需要考虑期初未实现内部销售利润对本期合并报表的影响。例如，上期母公司向子公司销售商品，形成未实现内部销售利润 30 万元，本期子公司将该批商品对外销售了 60%。在编制本期合并报表时，首先要对期初未实现内部销售利润进行调整，借：年初未分配利润 30 万元，贷：营业成本 30 万元；然后，对本期内部交易进行抵消处理，假设本期母公司又向子公司销售商品 200 万元，成本 160 万元，子公司本期销售了 60%，则借：营业收入 200 万元，贷：营业成本 184 万元，存货 16 万元（（200 - 160）×40%）。
商誉的处理 商誉是企业合并中购买方付出的合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。在编制合并报表时，商誉在合并资产负债表中单独列示。商誉不进行摊销，但需要在每年年末进行减值测试。如果商誉发生减值，应当按照减值金额计提商誉减值准备。例如，J 公司收购 K 公司形成商誉 500 万元，在年末进行减值测试时，发现商誉存在减值迹象，经测试，商誉减值 100 万元。此时，在合并报表中应当编制分录，借：资产减值损失 100 万元，贷：商誉减值准备 100 万元。
六、案例分析
假设 A 集团公司拥有 B 公司 80%的股权，20XX 年发生如下业务：
- 业务一：20XX 年 1 月 1 日，A 公司以银行存款 800 万元取得 B 公司 80%的股权，B 公司可辨认净资产公允价值为 1000 万元，账面价值为 900 万元，其中固定资产账面价值 300 万元，公允价值 400 万元，其余资产和负债的账面价值与公允价值一致。该合并属于非同一控制下的企业合并。
首先，计算商誉：商誉 = 800 - 1000×80% = 0 万元。
在编制合并报表时，对 B 公司固定资产进行调整，借：固定资产 100 万元，贷：资本公积 100 万元。
- 业务二：20XX 年 6 月 1 日，A 公司向 B 公司销售一批商品，售价 200 万元，成本 150 万元，B 公司至年末尚未将该批商品对外销售。
编制抵消分录：借：营业收入 200 万元，贷：营业成本 150 万元，存货 50 万元。
- 业务三：20XX 年 12 月 31 日，A 公司应收 B 公司账款 100 万元，A 公司已对该账款计提坏账准备 10 万元。
编制抵消分录：借：应付账款 100 万元，贷：应收账款 100 万元；借：应收账款 - 坏账准备 10 万元，贷：信用减值损失 10 万元。
通过这个案例，可以清晰地看到合并报表编制过程中，从确定合并范围、调整子公司资产负债公允价值到抵消内部交易等一系列操作的实际应用。
七、总结
合并报表编制是一项复杂且具有重要意义的财务工作。通过本文对合并报表编制方法的详细解析，从基础概念到编制流程，再到难点处理及案例分析，希望能够帮助财务会计工作人员更好地理解和掌握合并报表编制方法。在实际工作中，财务人员需要不断积累经验，深入研究相关会计准则和法规，以确保合并报表的准确性和可靠性，为企业的发展提供有力的财务支持，开启财务新征程。同时，随着经济环境的不断变化和企业业务的日益复杂，合并报表编制方法也可能会不断演进和完善，财务人员应保持学习的热情和敏锐的洞察力，紧跟时代步伐，提升自身专业素养。