一、股份支付概述
（一）股份支付的定义
股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。这一概念强调了企业与职工或其他方之间基于服务与权益工具或负债的交换关系。例如，企业为激励员工努力工作，承诺在未来某个时间按照一定条件授予员工公司股票，这就属于股份支付的范畴。
（二）股份支付的四个主要环节
授予日：是指股份支付协议获得批准的日期。这里的“获得批准”，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。比如，A公司于2023年1月1日召开股东大会，审议通过了向公司核心员工授予限制性股票的股权激励计划，2023年1月1日即为授予日。
可行权日：是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。例如，上述A公司的股权激励计划规定，员工需在公司连续服务满3年且公司净利润增长率达到10%，若到2026年1月1日，这些条件均满足，2026年1月1日即为可行权日。
行权日：是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。假设A公司员工在可行权日后，于2026年3月1日正式申请购买公司股票，2026年3月1日就是行权日。
出售日：是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。我国法规规定，用于期权激励的股份支付协议，应在行权日与出售日之间设立禁售期，其中国有控股上市公司的禁售期不得低于2年。
二、股份支付的分类
（一）以权益结算的股份支付
定义：企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。这种方式下，最终支付给员工或其他方的是企业自身的权益工具，如股票。
特点：
- 最终交付的是企业的权益工具，不产生负债。
- 计量是以授予日权益工具的公允价值为基础，后续一般不进行调整。例如，企业授予员工股票期权，授予日股票期权的公允价值为每份5元，后续除非出现特殊情况，一般按照5元的公允价值进行相关会计处理。
（二）以现金结算的股份支付
定义：企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产义务的交易。在这种情况下，企业最终支付的是现金等资产，而不是自身的权益工具。
特点：
- 企业承担了一项负债，在等待期内，随着权益工具公允价值的变动，需要对负债进行调整。例如，企业授予员工现金股票增值权，在等待期内，如果权益工具的公允价值上升，企业需要相应增加负债金额。
- 计量是以每个资产负债表日权益工具的公允价值为基础，而不是授予日的公允价值。
三、以权益结算的股份支付的会计处理
（一）授予日
- 立即可行权的股份支付： 对于立即可行权的股份支付，企业应当在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积（股本溢价）。
会计分录为： 借：管理费用等（权益工具的公允价值） 贷：资本公积——股本溢价
例如，B公司于2023年1月1日向公司高管授予10000份股票期权，该期权立即可行权，授予日每份期权的公允价值为10元。则B公司在授予日应做如下会计分录： 借：管理费用 100000（10000×10） 贷：资本公积——股本溢价 100000
- 除立即可行权的股份支付外： 除立即可行权的股份支付外，企业在授予日不做会计处理。因为此时员工还未开始提供服务，企业也未获得相应的服务，不符合确认成本费用和权益的条件。
（二）等待期内每个资产负债表日
基本原则： 企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益。在具体计量时，应当按照授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。
会计分录： 借：管理费用等（根据受益对象确定） 贷：资本公积——其他资本公积
这里的金额计算，需要根据预计可行权的权益工具数量和授予日权益工具的公允价值来确定。计算公式为：本期确认的成本费用=（预计可行权权益工具数量×授予日权益工具的公允价值）×累计服务期限/等待期 - 前期累计已确认的成本费用。
例如，C公司于2023年1月1日向100名管理人员每人授予100份股票期权，条件是自授予日起在公司连续服务3年。授予日每份期权的公允价值为15元。2023年末，预计有10%的管理人员离职，预计可行权的期权数量为100×（1 - 10%）×100 = 9000份。则2023年应确认的成本费用=（9000×15）×1/3 = 45000元。会计分录为： 借：管理费用 45000 贷：资本公积——其他资本公积 45000
2024年末，预计离职率调整为15%，预计可行权的期权数量为100×（1 - 15%）×100 = 8500份。则2024年应确认的成本费用=（8500×15）×2/3 - 45000 = 40000元。会计分录为： 借：管理费用 40000 贷：资本公积——其他资本公积 40000
（三）可行权日之后
对于以权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。
会计分录为： 借：银行存款（行权价格×行权数量） 资本公积——其他资本公积（等待期内累计确认的金额） 贷：股本（面值×行权数量） 资本公积——股本溢价（差额）
假设上述C公司到2025年12月31日，有80名管理人员行权，行权价格为每股10元，股票面值为每股1元。则行权时： 已确认的资本公积——其他资本公积累计金额=45000 + 40000 +（80×100×15 - 45000 - 40000）=120000元 借：银行存款 80000（80×100×10） 资本公积——其他资本公积 120000 贷：股本 8000（80×100×1） 资本公积——股本溢价 192000
四、以现金结算的股份支付的会计处理
（一）授予日
- 立即可行权的股份支付： 对于立即可行权的以现金结算的股份支付，企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债。
会计分录为： 借：管理费用等（负债的公允价值） 贷：应付职工薪酬
例如，D公司于2023年1月1日向公司销售人员授予现金股票增值权，该增值权立即可行权，授予日每份增值权的公允价值为12元，共授予1000份。则D公司在授予日应做如下会计分录： 借：销售费用 12000（1000×12） 贷：应付职工薪酬 12000
- 除立即可行权的股份支付外： 除立即可行权的股份支付外，企业在授予日不做会计处理。原因同以权益结算的股份支付授予日的处理，此时企业尚未获得服务，不满足确认成本费用和负债的条件。
（二）等待期内每个资产负债表日
基本原则： 企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债。与以权益结算的股份支付不同，这里的负债公允价值需要在每个资产负债表日进行重新计量。
会计分录： 借：管理费用等（根据受益对象确定） 贷：应付职工薪酬
金额计算方式为：本期确认的成本费用=（预计可行权权益工具数量×资产负债表日权益工具的公允价值）×累计服务期限/等待期 - 前期累计已确认的成本费用。
例如，E公司于2023年1月1日向50名生产工人每人授予200份现金股票增值权，条件是自授予日起在公司连续服务2年。授予日每份增值权的公允价值为10元，2023年末每份增值权的公允价值为12元，预计有5名工人离职，预计可行权的增值权数量为（50 - 5）×200 = 9000份。则2023年应确认的成本费用=（9000×12）×1/2 = 54000元。会计分录为： 借：生产成本 54000 贷：应付职工薪酬 54000
2024年末，每份增值权的公允价值为15元，实际有4名工人离职，可行权的增值权数量为（50 - 4）×200 = 9200份。则2024年应确认的成本费用=（9200×15） - 54000 = 84000元。会计分录为： 借：生产成本 84000 贷：应付职工薪酬 84000
（三）可行权日之后
基本原则： 企业在可行权日之后，负债的公允价值变动应计入当期损益（公允价值变动损益）。因为此时等待期已经结束，企业承担的负债不再与获取服务相关，其公允价值变动属于金融工具的后续计量范畴。
会计分录： （1）公允价值上升时： 借：公允价值变动损益 贷：应付职工薪酬
（2）公允价值下降时： 借：应付职工薪酬 贷：公允价值变动损益
例如，上述E公司在可行权日后，2025年1月1日每份增值权的公允价值上升至18元，此时应付职工薪酬的余额为9200×15 = 138000元，应调整的金额为9200×（18 - 15） = 27600元。会计分录为： 借：公允价值变动损益 27600 贷：应付职工薪酬 27600
（四）行权日
企业应在行权日支付现金，冲减应付职工薪酬。会计分录为： 借：应付职工薪酬 贷：银行存款
假设上述E公司在2025年3月1日，有40名工人行权，每人行权200份，每份支付现金18元。则支付的现金总额为40×200×18 = 144000元。会计分录为： 借：应付职工薪酬 144000 贷：银行存款 144000
五、股份支付会计处理的特殊问题
（一）条款和条件的修改
- 有利修改： 如果企业对股份支付协议条款和条件进行有利修改，例如增加所授予权益工具的公允价值、降低行权价格等，企业应考虑修改后的可行权条件，将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。
例如，F公司于2023年1月1日向员工授予股票期权，授予日公允价值为每份10元，行权价格为20元。2024年1月1日，公司将行权价格降低为15元，该修改属于有利修改。假设此时预计可行权的期权数量为1000份，每份期权公允价值因行权价格降低增加2元。则2024年应额外确认的成本费用=1000×2 = 2000元。会计分录为： 借：管理费用 2000 贷：资本公积——其他资本公积 2000
- 不利修改： 如果企业对股份支付协议条款和条件进行不利修改，例如减少所授予权益工具的公允价值、提高行权价格等，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具，企业应继续以原股份支付条款为基础，确认取得服务的金额，不考虑不利修改的影响。
（二）取消或结算
- 取消： 如果企业取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。同时，企业应当按照支付给职工的所有款项（如果有），作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。
例如，G公司于2023年1月1日向员工授予股票期权，等待期为3年。2024年1月1日，公司取消了该期权计划，此时已确认的成本费用为50000元，预计剩余等待期内还应确认50000元。假设公司支付给员工120000元作为补偿，授予日权益工具公允价值为每份10元，回购日公允价值为每份12元，共授予10000份期权。
首先，加速确认剩余等待期成本费用： 借：管理费用 50000 贷：资本公积——其他资本公积 50000
然后，回购处理： 借：资本公积——其他资本公积 100000（50000 + 50000） 管理费用 20000（120000 - 10000×12） 贷：银行存款 120000
- 结算： 结算时支付的款项应当作为回购该权益工具处理，即减少所有者权益。结算支付的款项高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期损益。会计处理与取消类似。
六、股份支付会计处理的案例综合分析
假设H公司为一家上市公司，2023年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100份股票期权，这些人员从2023年1月1日起必须在该公司连续服务3年，服务期满时才能以每股4元的价格购买100股H公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价值为每份15元。
2023年有20名管理人员离开H公司，H公司估计三年中离开的管理人员比例将达到20%；2024年又有10名管理人员离开公司，公司将管理人员离开比例修正为15%；2025年又有15名管理人员离开。2025年12月31日，未离开的管理人员全部行权获得股票。
2023年的会计处理： 预计可行权的期权数量=200×（1 - 20%）×100 = 16000份 本期确认的成本费用=（16000×15）×1/3 = 80000元 借：管理费用 80000 贷：资本公积——其他资本公积 80000
2024年的会计处理： 预计可行权的期权数量=200×（1 - 15%）×100 = 17000份 本期确认的成本费用=（17000×15）×2/3 - 80000 = 90000元 借：管理费用 90000 贷：资本公积——其他资本公积 90000
2025年的会计处理： 实际可行权的期权数量=（200 - 20 - 10 - 15）×100 = 15500份 本期确认的成本费用=（15500×15） - 80000 - 90000 = 62500元 借：管理费用 62500 贷：资本公积——其他资本公积 62500
行权时的会计处理： 借：银行存款 62000（15500×4） 资本公积——其他资本公积 232500（80000 + 90000 + 62500） 贷：股本 15500（15500×1） 资本公积——股本溢价 279000
通过这个案例，可以清晰地看到以权益结算的股份支付在各个阶段的会计处理流程及计算方法，帮助财务人员更好地理解和应用相关会计规定。
综上所述，股份支付的会计处理是一个复杂但又至关重要的领域。财务人员需要准确把握不同类型股份支付的特点、各个环节的会计处理要点，以及特殊情况下的处理方法，以确保企业财务信息的真实、准确和合规。在实际工作中，还需要结合企业的具体情况，严格按照会计准则的要求进行操作，为企业的财务决策提供可靠的支持。