一、引言
在企业发展进程中，随着规模的不断扩张以及多元化经营战略的实施，企业集团应运而生。对于企业集团而言，合并报表的编制成为了准确反映整个集团财务状况、经营成果和现金流量的关键环节。财务人员只有熟练掌握合并报表编制方法，才能为企业的决策层提供可靠的财务信息，助力企业做出科学合理的战略规划。
二、合并报表编制的基本概念
（一）合并报表的定义
合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业。
（二）合并范围的确定
- 控制的定义 控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。这里的相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。
- 控制的三要素
- 权力：投资方对被投资方拥有权力，权力来源于表决权、合同安排等。当投资方持有被投资方半数以上表决权时，通常可以认为投资方对被投资方拥有权力，但在某些特殊情况下，即使持有半数以下表决权，也可能通过其他合同安排等方式拥有对被投资方的权力。
- 可变回报：投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动，这种回报即为可变回报。可变回报的形式包括股利、利息、管理费、咨询费等，也包括因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益等。
- 权力与回报的联系：投资方不仅要拥有对被投资方的权力和享有可变回报，还必须有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。例如，投资方虽然拥有被投资方的多数表决权，但如果这些表决权仅用于一些常规事项，而无法对被投资方的关键经营决策产生影响，进而无法影响其回报金额，那么投资方可能并未控制被投资方。
（三）不纳入合并范围的情况
- 已宣告被清理整顿的原子公司：已宣告被清理整顿的原子公司，其管理层已不能再主导该公司的相关活动，母公司已丧失对其的控制权，因此不应再将其纳入合并财务报表的合并范围。
- 已宣告破产的原子公司：已宣告破产的原子公司，处于破产清算程序中，其相关活动由破产管理人主导，母公司同样丧失了对其的控制权，不应纳入合并范围。
- 母公司不能控制的其他被投资单位：如联营企业、合营企业等，由于母公司对这些企业不具有控制权，所以不纳入合并报表范围。
三、合并报表编制的前期准备工作
（一）统一会计政策
母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。如果子公司所采用的会计政策与母公司不一致，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。例如，母公司采用直线法计提固定资产折旧，而子公司采用双倍余额递减法，此时就需要将子公司的固定资产折旧方法调整为直线法，以便于合并报表的编制。
（二）统一会计期间
母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。如果子公司的会计期间与母公司不一致，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。比如，子公司的会计年度为 4 月 1 日至次年 3 月 31 日，而母公司为公历年度，即 1 月 1 日至 12 月 31 日，那么就需要将子公司的财务报表调整为与母公司相同的会计期间。
（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算
如果子公司的记账本位币与母公司不一致，在编制合并财务报表时，需要将子公司的外币财务报表折算为以母公司记账本位币表示的财务报表。外币财务报表折算的一般原则如下：
- 资产负债表中的资产和负债项目：采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。
- 利润表中的收入和费用项目：采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。
- 产生的外币财务报表折算差额：在编制合并资产负债表时，应在“其他综合收益”项目下列示。
四、合并报表编制的流程
（一）设置合并工作底稿
合并工作底稿是编制合并财务报表的重要工具，它为合并财务报表的编制提供了一个系统的工作框架。在合并工作底稿中，需要分别列示母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额，以及在合并过程中需要进行的调整分录和抵消分录的金额，最终计算出合并财务报表各项目的合并金额。合并工作底稿的基本格式如下：
| 项目 | 母公司 | 子公司 1 | 子公司 2 | …… | 合计数 | 调整分录 | 抵消分录 | 合并数 |
|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
| 资产类项目 | ||||||||
| 负债类项目 | ||||||||
| 所有者权益类项目 | ||||||||
| 收入类项目 | ||||||||
| 费用类项目 |
（二）将母公司、子公司个别财务报表的数据过入合并工作底稿
将母公司和各个子公司的个别资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表的数据，分别过入合并工作底稿的相应项目中，并计算出合计数。这一步骤是合并报表编制的基础，确保了各公司原始数据的准确录入。
（三）编制调整分录
- 对子公司的个别财务报表进行调整
- 对于非同一控制下企业合并取得的子公司：应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。例如，购买日子公司一项固定资产的账面价值为 100 万元，公允价值为 120 万元，预计使用年限 10 年，无残值，采用直线法折旧。则在编制合并报表时，需要调整该固定资产的账面价值，并相应调整折旧费用。调整分录如下： 借：固定资产 20 贷：资本公积 20 借：管理费用 2 贷：固定资产——累计折旧 2
- 对于同一控制下企业合并取得的子公司：由于同一控制下企业合并是按照账面价值进行计量的，一般不需要对其个别财务报表进行调整，但如果子公司的会计政策、会计期间与母公司不一致，仍需进行相应调整。
- 将对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法
在编制合并财务报表时，通常需要将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法，以便更准确地反映母公司在子公司所有者权益中所享有的份额及其变动情况。调整的主要内容包括：
- 确认应享有子公司当期实现净利润的份额：借：长期股权投资 贷：投资收益
- 确认应承担子公司当期发生净亏损的份额：借：投资收益 贷：长期股权投资
- 对于子公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动：借：长期股权投资 贷：资本公积 或作相反分录。
（四）编制抵消分录
- 长期股权投资与子公司所有者权益的抵消
- 同一控制下企业合并：借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益
- 非同一控制下企业合并：借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉（借方差额） 贷：长期股权投资 少数股东权益 营业外收入（贷方差额，在合并当期编制合并报表时使用）
- 内部债权债务的抵消
- 应收账款与应付账款的抵消：借：应付账款 贷：应收账款 同时，对于应收账款计提的坏账准备也需要进行抵消：借：应收账款——坏账准备 贷：资产减值损失
- 其他内部债权债务的抵消：如内部应收票据与应付票据、内部长期应收款与长期应付款等的抵消，处理方法与应收账款和应付账款类似。
- 内部存货交易的抵消
- 当期内部存货交易的抵消：如果内部存货交易尚未实现对外销售，应抵消存货中包含的未实现内部销售损益。借：营业收入 贷：营业成本 存货 如果内部存货交易部分实现对外销售，部分未实现对外销售，则应分别计算已实现和未实现内部销售损益，并进行相应抵消。
- 连续编制合并财务报表时内部存货交易的抵消：除了抵消当期内部存货交易未实现内部销售损益外，还需要考虑以前期间内部存货交易对本期的影响。对于上期内部购进存货中包含的未实现内部销售损益，在本期编制合并财务报表时，应调整期初未分配利润。借：期初未分配利润 贷：营业成本
- 内部固定资产交易的抵消
- 当期内部固定资产交易的抵消：对于内部固定资产交易，在交易当期，应抵消固定资产原价中包含的未实现内部销售损益，以及因未实现内部销售损益而多计提的折旧。借：营业收入 贷：营业成本 固定资产——原价 借：固定资产——累计折旧 贷：管理费用等
- 连续编制合并财务报表时内部固定资产交易的抵消：除了抵消当期内部固定资产交易的相关影响外，还需要对以前期间内部固定资产交易对本期的影响进行调整。借：期初未分配利润 贷：固定资产——原价 借：固定资产——累计折旧 贷：期初未分配利润 借：固定资产——累计折旧 贷：管理费用等
（五）计算合并财务报表各项目的合并金额
在合并工作底稿中，根据调整分录和抵消分录的金额，对各个项目的合计数进行调整，计算出合并财务报表各项目的合并金额。具体计算方法如下：
- 资产类项目：合并金额 = 合计数 + 调整分录借方金额 - 调整分录贷方金额 + 抵消分录借方金额 - 抵消分录贷方金额
- 负债类项目：合并金额 = 合计数 + 调整分录贷方金额 - 调整分录借方金额 + 抵消分录贷方金额 - 抵消分录借方金额
- 所有者权益类项目：合并金额 = 合计数 + 调整分录贷方金额 - 调整分录借方金额 + 抵消分录贷方金额 - 抵消分录借方金额
- 收入类项目：合并金额 = 合计数 + 调整分录贷方金额 - 调整分录借方金额 + 抵消分录贷方金额 - 抵消分录借方金额
- 费用类项目：合并金额 = 合计数 + 调整分录借方金额 - 调整分录贷方金额 + 抵消分录借方金额 - 抵消分录贷方金额
（六）填列合并财务报表
根据合并工作底稿中计算出的合并金额，填列合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表。
五、特殊情况的处理
（一）逆流交易的处理
逆流交易是指子公司向母公司出售资产。在逆流交易中，未实现内部销售损益体现在子公司的个别财务报表中，对于母公司而言，在编制合并财务报表时，应按照母公司持股比例抵消未实现内部销售损益。例如，子公司向母公司销售一批存货，售价 100 万元，成本 80 万元，母公司尚未将该存货对外销售。子公司实现净利润 200 万元，母公司持股比例为 80%。在编制合并报表时，应抵消的未实现内部销售损益为（100 - 80）×80% = 16 万元。调整分录如下： 借：长期股权投资 16 贷：存货 16
（二）多次交易分步实现企业合并的处理
- 同一控制下多次交易分步实现企业合并：在编制合并财务报表时，应按照同一控制下企业合并的原则，将原持有的长期股权投资账面价值调整为按照合并日应享有被合并方所有者权益账面价值的份额，调整的差额计入资本公积（资本溢价或股本溢价）。同时，对于原取得投资后至合并日之间被合并方实现的净损益，应调整留存收益。
- 非同一控制下多次交易分步实现企业合并：购买方在编制合并财务报表时，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益的其他变动，应当转为购买日所属当期投资收益。
（三）处置子公司的处理
- 在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资：在编制合并财务报表时，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
- 因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权：在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。
六、合并报表编制的常见问题及解决方法
（一）合并范围判断不准确
- 问题表现：对控制的概念理解不透彻，导致将不应纳入合并范围的被投资单位纳入合并报表，或者将应纳入合并范围的被投资单位排除在外。例如，对于一些特殊目的实体，未能准确判断其是否受母公司控制，从而错误地确定合并范围。
- 解决方法：加强对控制三要素的学习和理解，深入分析被投资单位的相关活动、权力来源以及可变回报的情况。同时，关注会计准则的最新变化，及时更新知识体系。在实际操作中，可以通过收集详细的资料，对被投资单位的股权结构、决策机制、经营活动等进行全面评估，以准确判断是否存在控制关系。
（二）调整分录和抵消分录编制错误
- 问题表现：对调整分录和抵消分录的原理和编制方法掌握不熟练，导致分录编制错误。比如，在将长期股权投资由成本法调整为权益法时，计算应享有子公司净利润份额错误；在抵消内部存货交易时，未正确区分已实现和未实现内部销售损益等。
- 解决方法：加强对调整分录和抵消分录编制方法的学习，通过大量的案例练习，熟练掌握不同情况下分录的编制要点。在编制分录前，仔细分析交易的实质和影响，明确需要调整或抵消的项目及金额。编制完成后，认真核对分录的借贷方向、金额以及与其他相关项目的勾稽关系，确保分录的准确性。
（三）数据核对不一致
- 问题表现：在将母公司和子公司个别财务报表数据过入合并工作底稿后，发现数据核对不一致，如资产负债表不平、利润表数据与明细账不符等。这可能是由于个别财务报表本身存在错误，或者在数据过入过程中出现失误。
- 解决方法：在编制合并报表前，确保母公司和子公司的个别财务报表数据准确无误。可以通过内部审计、财务自查等方式，对个别财务报表进行审核。在数据过入合并工作底稿时，要认真仔细，避免录入错误。一旦发现数据核对不一致，要及时追溯查找原因，从个别财务报表的编制、数据过入过程等方面进行排查，直至找出问题并解决。
七、结论
合并报表编制是一项复杂且重要的财务工作，它对于企业集团的财务信息披露和决策支持具有关键作用。财务人员需要深入理解合并报表编制的基本概念、前期准备工作、编制流程以及特殊情况的处理方法，熟练掌握调整分录和抵消分录的编制技巧，同时注意避免常见问题的出现。只有这样，才能准确编制合并财务报表，为企业的利益相关者提供真实、可靠的财务信息，助力企业集团的健康发展。