一、引言

合并财务报表能够综合反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，对财务信息使用者做出决策起着至关重要的作用。然而，合并报表的编制并非易事，存在诸多难点，困扰着不少财务会计工作人员。只有深入理解并掌握这些难点要点，才能准确编制合并报表。

二、控制的界定难点及要点

（一）控制界定的复杂情况 在确定合并范围时，控制的界定是关键。但实际业务中，情况复杂多变。例如，某些特殊目的实体的设立，其经营活动受到多方限制，判断控制归属就不能仅仅依据股权比例。再如，合同安排可能赋予某一方对被投资单位的实质性权力，而这种权力并非通过传统的股权持有方式获得。 （二）攻克要点 财务人员需要全面评估所有相关事实和情况，包括权力的来源、权力与回报之间的关系等。对于特殊目的实体，要深入分析其设立目的、决策机制以及各参与方的权利义务。例如，若一个特殊目的实体设立主要是为了完成一项特定项目，而项目的决策权主要由某一方掌握，即使该方持股比例不高，也可能对其具有控制权。在判断权力时，不仅要考虑当前的权力行使情况，还要考虑潜在的权力，如可转换债券、认股权证等赋予的权利。

三、复杂股权结构下的编制难点及要点

（一）多层嵌套股权结构 当企业集团存在多层嵌套的股权结构时，编制合并报表变得极为复杂。比如，A 公司持有 B 公司 60%的股权，B 公司又持有 C 公司 55%的股权，C 公司再持有 D 公司 70%的股权。这种层层持股的情况下，计算最终控制方对最底层子公司的实际持股比例以及确定合并范围就需要复杂的计算和分析。 （二）交叉持股结构 交叉持股结构也会带来难题。例如，A 公司持有 B 公司 40%的股权，同时 B 公司持有 A 公司 30%的股权。在这种情况下，编制合并报表时如何准确处理相互之间的投资关系，避免重复计算或漏算，是一大挑战。 （三）攻克要点 对于多层嵌套股权结构，要采用合理的方法计算实际持股比例。一般可采用乘法原则，以最上层母公司对最底层子公司的直接和间接持股比例相乘得出实际持股比例。在上述例子中，A 公司对 D 公司的实际持股比例为 60%×55%×70%。对于交叉持股结构，通常采用库藏股法或交互分配法进行处理。库藏股法是将子公司持有的母公司股份视为库藏股，在合并报表中抵消；交互分配法相对复杂，需要通过多次分配来确定相互持股对净利润的影响。

四、内部交易抵消分录编制难点及要点

（一）内部购销交易 企业集团内部频繁的购销交易是编制抵消分录的难点之一。例如，母公司向子公司销售一批商品，售价高于成本。在编制合并报表时，不仅要抵消未实现的内部销售利润，还要考虑存货的流转情况。如果子公司将部分商品对外销售，部分仍留存于库存，那么抵消分录的编制就需要分情况处理。 （二）内部债权债务交易 内部债权债务交易同样棘手。比如，母公司借给子公司一笔款项，形成内部债权债务关系。在编制合并报表时，不仅要抵消债权债务本身，还要抵消由此产生的利息收入和利息支出。如果涉及多期的债权债务，还需要考虑前期抵消分录对本期的影响。 （三）攻克要点 对于内部购销交易，要区分交易类型（顺流交易、逆流交易和平流交易）。顺流交易（母公司向子公司销售）时，未实现内部销售利润全额从母公司净利润中抵消；逆流交易（子公司向母公司销售）时，未实现内部销售利润要按母公司持股比例在母公司和少数股东之间分配抵消。对于内部债权债务交易，要准确记录每笔交易的发生时间、金额、期限等信息。在抵消利息收入和支出时，要注意会计期间的一致性。同时，对于多期的债权债务，要通过编制连续编制合并报表的调整分录来处理前期影响。

五、合并现金流量表编制难点及要点

（一）内部现金流量抵消 企业集团内部现金流动频繁，如母公司向子公司支付货款、子公司向母公司上缴利润等。在编制合并现金流量表时，需要准确抵消这些内部现金流量，避免重复计算。例如，母公司向子公司销售商品收到现金，子公司将该商品对外销售又收到现金，在合并现金流量表中，这部分内部销售产生的现金流量就需要抵消。 （二）子公司少数股东相关现金流量处理 子公司少数股东的现金流入和流出在合并现金流量表中的处理也存在难点。比如，少数股东对子公司增资、子公司向少数股东分派股利等，如何准确归类和列报这些现金流量，需要财务人员清晰把握。 （三）攻克要点 对于内部现金流量抵消，要建立完善的内部交易台账，记录每笔涉及现金流动的交易。在编制合并现金流量表时，按照交易类型和现金流量项目进行抵消。对于子公司少数股东相关现金流量，要根据其性质进行归类。少数股东对子公司增资应作为筹资活动现金流入，子公司向少数股东分派股利应作为筹资活动现金流出。同时，要注意与个别现金流量表数据的衔接，确保数据的准确性和一致性。

六、特殊交易事项下合并报表编制难点及要点

（一）同一控制下企业合并 同一控制下企业合并在编制合并报表时，需要追溯调整前期比较报表。例如，A、B 公司同受 C 公司控制，A 公司通过吸收合并方式取得 B 公司全部资产和负债。在编制合并报表时，要将 B 公司前期的财务数据纳入合并范围，并按照同一控制下企业合并的原则进行调整。这要求财务人员对相关会计准则有深入理解，准确把握追溯调整的方法和范围。 （二）非同一控制下企业合并 非同一控制下企业合并涉及到购买日公允价值的确定以及商誉的计算。购买方需要对被购买方各项可辨认资产、负债按照购买日公允价值进行调整，并计算商誉。如果被购买方存在复杂的资产结构，如无形资产的评估、长期股权投资的公允价值确定等，就会增加编制合并报表的难度。 （三）攻克要点 对于同一控制下企业合并，要严格按照会计准则规定的追溯调整方法进行操作。收集并整理参与合并各方前期的财务资料，确保调整数据的准确性。对于非同一控制下企业合并，要聘请专业的评估机构对被购买方资产、负债的公允价值进行评估。在计算商誉时，要准确确定购买成本和被购买方可辨认净资产公允价值份额。同时，要关注购买日后的资产负债后续计量，确保合并报表数据的连续性和准确性。

七、结论

合并报表编制的难点贯穿于控制界定、股权结构处理、内部交易抵消、现金流量编制以及特殊交易事项处理等多个方面。财务会计工作人员只有不断学习和研究会计准则，深入分析实际业务中的复杂情况，熟练掌握各个要点，才能攻克这些难点，编制出准确、高质量的合并报表，为企业集团的财务决策提供可靠依据。