一、引言

在当今企业集团化发展的大趋势下，合并报表的编制成为财务工作中至关重要的一环。合并报表能够综合反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，为企业的管理层、投资者、债权人等众多利益相关者提供全面且关键的决策依据。然而，由于企业集团业务的复杂性、会计准则的严格要求以及各种特殊情况的频繁出现，合并报表的编制过程充满了难点与挑战。对于财务人员而言，深入理解并有效攻克这些难点，熟练掌握编制技巧，是确保合并报表质量的关键所在。

二、合并范围的确定难点

1. 控制权的判断
   • 实质性权利与保护性权利 在确定合并范围时，首要任务是判断母公司是否对被投资单位拥有控制权。控制权的核心要素之一是拥有实质性权利。实质性权利是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。而保护性权利旨在保护权利持有人的利益，却通常没有赋予持有人对相关活动的决策权。例如，在某些特殊目的实体（SPE）中，可能存在一些看似具有重大决策影响力的权利，但经过仔细分析后发现，这些权利仅仅是保护性权利，并不足以赋予母公司控制权。假设 A 公司投资设立了一个 SPE，用于开展特定的研发项目。为了保障 A 公司的投资安全，SPE 的章程规定，A 公司对某些重大决策具有一票否决权。然而，进一步分析发现，该一票否决权仅在 SPE 从事可能危及 A 公司投资本金安全的高风险活动时才可行使，属于保护性权利。因此，在判断控制权时，不能仅仅依据这一票否决权就认定 A 公司对 SPE 拥有控制权。
   • 潜在表决权 潜在表决权也是判断控制权的重要因素。潜在表决权是指可能赋予一企业对另一企业在财务和经营决策上的表决权的认股权证、股份期权、可转换公司债券等工具。但在考虑潜在表决权时，需要综合多方面因素。首先，要考虑潜在表决权是否为实质性权利，即是否有实际能力行使并影响相关活动的决策。其次，潜在表决权的影响不仅取决于其本身的存在，还与其他方持有的表决权、潜在表决权的转换条件等密切相关。例如，B 公司持有 C 公司 30%的股权，同时持有可转换为 C 公司 20%股权的可转换债券。在评估 B 公司对 C 公司的控制权时，需要考虑该可转换债券的转换可能性、转换条件以及其他股东的表决权分布等因素。如果其他股东持有 C 公司大量股权且形成了较为稳定的控制联盟，即使 B 公司的可转换债券转换后能够拥有较高比例的表决权，但由于实际行使表决权时可能受到其他股东联盟的制约，B 公司可能仍然无法对 C 公司实施控制。
2. 特殊目的实体的合并判断 特殊目的实体（SPE）由于其设立目的和运营模式的特殊性，在合并判断上存在较大难度。SPE 通常是为了实现特定目的，如融资、资产证券化、项目运营等而设立的。其设立和运营往往受到严格的合同安排和特殊的法律结构约束。例如，在资产证券化业务中，发起人为了实现风险隔离和融资目的，会设立一个 SPE 来购买基础资产，并以此为支撑发行证券。在这种情况下，判断 SPE 是否应纳入发起人的合并范围，需要深入分析 SPE 的设立目的、决策机制、利益分配方式以及风险承担情况等因素。如果 SPE 的活动主要受发起人控制，其经营决策、资产处置等关键事项均由发起人主导，且发起人承担了 SPE 的主要剩余风险和报酬，那么该 SPE 很可能应纳入发起人的合并范围。然而，如果 SPE 的运营决策由独立的第三方根据既定的合同条款进行管理，发起人仅作为投资者享有固定收益，且不承担 SPE 的重大剩余风险和报酬，那么该 SPE 可能不应纳入发起人的合并范围。

三、内部交易抵消分录的编制难点

1. 存货内部交易抵消
   • 未实现内部销售利润的处理 当企业集团内部发生存货交易时，在编制合并报表时需要抵消未实现内部销售利润。假设母公司将成本为 80 万元的存货以 100 万元的价格销售给子公司，子公司期末尚未将该存货对外销售。从企业集团整体角度来看，这部分 20 万元的利润并未真正实现，需要进行抵消处理。在编制抵消分录时，应借记“营业收入”100 万元，贷记“营业成本”80 万元，贷记“存货”20 万元。如果子公司在后续期间将该存货以 120 万元的价格对外销售，那么在编制合并报表时，首先要对上期编制的抵消分录进行调整，因为上期抵消的未实现内部销售利润在本期已经实现。调整分录为借记“未分配利润——年初”20 万元，贷记“营业成本”20 万元。然后，再按照正常的对外销售业务编制合并报表分录，即借记“营业收入”120 万元，贷记“营业成本”120 万元。
   • 连续编制合并报表时存货跌价准备的调整 在连续编制合并报表的情况下，存货跌价准备的处理较为复杂。接上例，假设子公司期末对该存货计提了 10 万元的存货跌价准备。从企业集团角度看，由于存货的账面价值应为 80 万元（母公司成本），而子公司计提跌价准备是基于其购入成本 100 万元，多计提了 10 万元。因此，在编制合并报表时，应借记“存货——存货跌价准备”10 万元，贷记“资产减值损失”10 万元。如果下期该存货仍未对外销售，且子公司又计提了 5 万元的存货跌价准备，此时需要综合考虑上期已调整的存货跌价准备情况。上期已调整的 10 万元存货跌价准备在本期应继续调整期初未分配利润，分录为借记“存货——存货跌价准备”10 万元，贷记“未分配利润——年初”10 万元。对于本期新增计提的 5 万元存货跌价准备，由于从企业集团角度看存货仍未发生真正的减值（账面价值 80 万元未变），所以应借记“存货——存货跌价准备”5 万元，贷记“资产减值损失”5 万元。
2. 固定资产内部交易抵消
   • 交易当期抵消分录编制 当企业集团内部发生固定资产交易时，交易当期的抵消分录编制涉及多个方面。假设母公司将成本为 200 万元的固定资产以 250 万元的价格销售给子公司，该固定资产预计使用年限为 5 年，采用直线法计提折旧。从企业集团整体角度看，该固定资产的入账价值应为 200 万元，而子公司按照 250 万元入账。在编制抵消分录时，首先要抵消未实现内部销售利润，借记“资产处置收益”50 万元，贷记“固定资产——原价”50 万元。同时，由于子公司多计提了折旧，需要调整折旧费用。子公司每年多计提的折旧额为 50÷5 = 10 万元，因此应借记“固定资产——累计折旧”10 万元，贷记“管理费用”10 万元。
   • 以后期间抵消分录调整 在以后期间编制合并报表时，需要对上期编制的抵消分录进行延续调整。对于未实现内部销售利润，应借记“未分配利润——年初”50 万元，贷记“固定资产——原价”50 万元。对于上期多计提的折旧，应借记“固定资产——累计折旧”10 万元，贷记“未分配利润——年初”10 万元。同时，本期子公司仍多计提了 10 万元折旧，需继续编制分录借记“固定资产——累计折旧”10 万元，贷记“管理费用”10 万元。如果在后续期间子公司对该固定资产进行了处置，情况会更加复杂。假设子公司在第三年末将该固定资产以 180 万元的价格出售。在编制合并报表时，首先要对年初未分配利润中的相关项目进行调整，借记“未分配利润——年初”50 万元，贷记“资产处置收益”50 万元（因为未实现内部销售利润在处置时实现）。同时，要对累计多计提的折旧进行调整，借记“资产处置收益”20 万元（2 年多计提的折旧 10×2），贷记“未分配利润——年初”20 万元。然后，按照正常的固定资产处置业务编制合并报表分录，由于子公司处置收益为 180 -（250 - 250÷5×3） = 30 万元，而从企业集团角度处置收益应为 180 -（200 - 200÷5×3） = 60 万元，所以还应借记“资产处置收益”30 万元，贷记“营业外收入”30 万元。

四、长期股权投资与所有者权益抵消的难点

1. 同一控制下企业合并的抵消处理 在同一控制下企业合并中，长期股权投资与所有者权益的抵消具有独特之处。假设 A 公司和 B 公司同受甲公司控制，A 公司以账面价值为 800 万元的资产对 B 公司进行合并，取得 B 公司 100%的股权，B 公司在合并日的所有者权益账面价值为 1000 万元。A 公司长期股权投资的初始投资成本按照 B 公司所有者权益账面价值的份额确定，即 1000 万元，与付出资产账面价值 800 万元的差额 200 万元计入资本公积。在编制合并报表时，应借记“股本”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”等 B 公司所有者权益项目，贷记“长期股权投资”1000 万元。如果 A 公司取得 B 公司部分股权，如 80%股权，那么 B 公司所有者权益中归属于少数股东的部分应单独列示。假设 B 公司所有者权益账面价值为 1000 万元，其中股本 500 万元，资本公积 200 万元，盈余公积 100 万元，未分配利润 200 万元。则编制抵消分录时，借记“股本”500 万元，借记“资本公积”200 万元，借记“盈余公积”100 万元，借记“未分配利润”200 万元，贷记“长期股权投资”800 万元（1000×80%），贷记“少数股东权益”200 万元（1000×20%）。
2. 非同一控制下企业合并的抵消处理 非同一控制下企业合并，长期股权投资以付出对价的公允价值入账。假设 A 公司以一项公允价值为 1200 万元的资产对 B 公司进行合并，取得 B 公司 100%的股权，B 公司在购买日可辨认净资产公允价值为 1000 万元，账面价值为 800 万元。A 公司长期股权投资初始投资成本为 1200 万元，合并成本大于取得的 B 公司可辨认净资产公允价值份额的差额 200 万元确认为商誉。在编制合并报表时，首先要将 B 公司的资产和负债调整为公允价值，假设 B 公司某项固定资产账面价值 300 万元，公允价值 350 万元，应借记“固定资产——原价”50 万元，贷记“资本公积”50 万元。然后编制抵消分录，借记“股本”、“资本公积”（调整后的）、“盈余公积”、“未分配利润”等 B 公司所有者权益项目，借记“商誉”200 万元，贷记“长期股权投资”1200 万元。如果是取得部分股权，同样要考虑少数股东权益的处理。假设 A 公司取得 B 公司 80%股权，B 公司可辨认净资产公允价值为 1000 万元。则编制抵消分录时，借记“股本”、“资本公积”（调整后的）、“盈余公积”、“未分配利润”等 B 公司所有者权益项目，借记“商誉”[1200 - 1000×80%]万元，贷记“长期股权投资”1200 万元，贷记“少数股东权益”200 万元（1000×20%）。

五、编制合并报表的技巧总结

1. 深入理解会计准则 会计准则是编制合并报表的基础和依据。财务人员应深入学习和理解《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》以及相关的具体准则和解释公告。不仅要熟悉准则的条文规定，更要理解其背后的原理和逻辑。例如，对于控制权的判断标准，准则规定了一系列的因素和指引，财务人员需要结合实际业务情况，从实质重于形式的角度进行分析。同时，会计准则会随着经济环境的变化和业务创新不断修订和完善，财务人员要及时关注准则的更新动态，确保合并报表编制符合最新的要求。
2. 建立清晰的工作底稿 工作底稿是编制合并报表的重要工具。建立清晰、规范的工作底稿有助于提高编制效率和准确性。在工作底稿中，应详细记录各项调整和抵消分录的编制依据、计算过程以及相关的数据来源。可以按照合并范围、内部交易、长期股权投资等不同的业务类别进行分类整理。例如，对于内部交易的抵消，可以分别设置存货内部交易、固定资产内部交易等不同的工作底稿页面，在每个页面中记录交易的详细信息、各期的抵消分录以及累计调整情况。同时，工作底稿应具备良好的可读性和可追溯性，方便财务人员在编制过程中进行核对和审查，也便于后续的审计和监管检查。
3. 加强团队协作与沟通 在企业集团中，合并报表的编制往往涉及多个子公司和部门。加强团队协作与沟通至关重要。财务人员需要与各子公司的财务部门保持密切联系，及时获取准确的财务信息。例如，在确定合并范围时，可能需要了解子公司的股权结构变化、特殊合同安排等情况；在编制内部交易抵消分录时，需要掌握子公司之间存货、固定资产等交易的具体细节。同时，财务人员还应与企业的其他部门，如法务部门、业务部门等进行沟通。法务部门可以提供关于特殊目的实体设立的法律文件和合同条款，帮助财务人员准确判断合并范围；业务部门可以介绍业务活动的实质和背景，有助于财务人员合理分析内部交易的经济实质，确保抵消分录编制的准确性。

六、结论

合并报表编制的难点贯穿于合并范围确定、内部交易抵消、长期股权投资与所有者权益抵消等多个关键环节。财务人员只有深入理解会计准则，精准把握控制权的判断标准，熟练掌握各种内部交易和长期股权投资的抵消处理方法，并通过建立清晰的工作底稿、加强团队协作与沟通等技巧，才能有效攻克这些难点，编制出高质量的合并报表。高质量的合并报表不仅能够为企业集团的管理层提供准确的决策支持，也有助于提升企业在资本市场的透明度和公信力，促进企业的健康稳定发展。随着企业业务的不断创新和经济环境的日益复杂，合并报表编制的难点也可能会不断演变和增加，财务人员需要持续学习和研究，不断提升自身的专业素养，以适应新的挑战。