一、引言
在当今复杂多变的商业环境中，企业通过并购、投资等方式不断拓展业务版图，集团化发展趋势愈发明显。随之而来的是，合并报表的编制成为财务领域一项重要且具有挑战性的工作。对于应聘财务岗位的人员来说，掌握合并报表编制方法不仅能展现自身专业素养，更是适应未来工作需求的必备技能。
二、合并报表基础概念
合并报表定义 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同）的主体。子公司，是指被母公司控制的主体。
合并范围的确定 确定合并范围是编制合并报表的首要任务。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。例如，A 公司持有 B 公司 60%的股权，在 B 公司的董事会中拥有多数表决权，能够主导 B 公司的财务和经营决策，那么 A 公司对 B 公司构成控制，B 公司应纳入 A 公司的合并范围。
三、合并报表编制方法 - 成本法与权益法
成本法
- 定义与适用场景 成本法是指长期股权投资按投资成本计价的方法。在编制合并报表时，对于非同一控制下企业合并取得的子公司，在个别财务报表中通常采用成本法核算。这种方法适用于投资方对被投资方不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
- 成本法下编制合并报表的思路 在成本法下编制合并报表，首先需要将母公司对子公司的长期股权投资按照权益法进行调整。这是因为合并报表需要反映母公司在子公司权益中的变动情况，而成本法核算的长期股权投资账面价值在持有期间通常不随子公司所有者权益的变动而调整。例如，子公司实现净利润时，成本法下母公司不做账务处理，但在编制合并报表时，需要按照权益法思路，调整增加长期股权投资账面价值并确认投资收益。
权益法
- 定义与适用场景 权益法是指长期股权投资的账面价值随着被投资单位所有者权益的变动而相应调整，以反映投资方在被投资单位所有者权益中所占份额的方法。对于同一控制下企业合并取得的子公司，在编制合并报表时，由于同一控制下企业合并是按照账面价值进行计量，为了准确反映企业集团的财务状况和经营成果，一般采用权益法核算。同时，当投资方对被投资方具有共同控制或重大影响时，长期股权投资也采用权益法核算。
- 权益法下编制合并报表的流程 在权益法下编制合并报表，母公司需要根据子公司的净利润、其他综合收益、利润分配等情况及时调整长期股权投资的账面价值。例如，子公司实现净利润 100 万元，母公司持股比例为 80%，则母公司应确认投资收益 80 万元，并增加长期股权投资账面价值 80 万元。在编制合并报表时，在此基础上进行其他相关的抵消分录编制等操作。
四、合并报表编制步骤
统一会计政策和会计期间 母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。同时，母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。
编制合并工作底稿 合并工作底稿是编制合并报表的重要工具。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵消处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。合并工作底稿一般分为三栏，分别为母公司报表金额、子公司报表金额和合并金额。在实际操作中，通常先将母公司和子公司的资产负债表、利润表、现金流量表等项目数据填入相应栏次。
编制调整分录
- 对子公司的个别财务报表进行调整 对于非同一控制下企业合并取得的子公司，需要对子公司的个别财务报表进行调整，以反映购买日公允价值基础上的财务状况和经营成果。例如，购买日被购买方可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值存在差异的，应按照公允价值对子公司的资产、负债进行调整。假设购买日子公司一项固定资产账面价值为 100 万元，公允价值为 120 万元，剩余使用年限为 10 年，直线法折旧无残值。则在编制合并报表时，每年应调增固定资产折旧 2 万元（(120 - 100)÷10），同时调减净利润 2 万元。
- 将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法（如前文所述成本法下编制合并报表的调整思路）
编制抵消分录
- 长期股权投资与子公司所有者权益的抵消 这是合并报表编制中最为关键的抵消分录之一。母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益中母公司所享有的份额应当相互抵消。假设母公司对子公司长期股权投资账面价值为 800 万元，子公司所有者权益总额为 1000 万元，母公司持股比例为 80%。则抵消分录为： 借：实收资本 500（假设子公司实收资本金额） 资本公积 200（假设子公司资本公积金额） 盈余公积 100（假设子公司盈余公积金额） 未分配利润 200（假设子公司未分配利润金额） 贷：长期股权投资 800 少数股东权益 200（1000×20%）
- 内部债权债务的抵消 企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能存在各种债权债务关系，如应收账款与应付账款、长期应收款与长期应付款等。这些内部债权债务在编制合并报表时需要抵消，以避免重复计算。例如，母公司向子公司销售商品形成应收账款 100 万元，子公司对应形成应付账款 100 万元。抵消分录为： 借：应付账款 100 贷：应收账款 100 同时，如果应收账款计提了坏账准备，还需要抵消坏账准备。假设母公司对应收账款计提了 5 万元坏账准备，则抵消分录为： 借：应收账款 - 坏账准备 5 贷：资产减值损失 5
- 内部交易损益的抵消 企业集团内部的商品销售、固定资产转让等交易形成的未实现内部销售损益需要抵消。以内部商品销售为例，假设母公司将成本为 80 万元的商品以 100 万元的价格销售给子公司，子公司当年未将该商品对外销售。则抵消分录为： 借：营业收入 100 贷：营业成本 80 存货 20 如果子公司在次年将该商品全部对外销售，则抵消分录为： 借：未分配利润 - 年初 20 贷：营业成本 20
计算合并财务报表各项目的合并金额 在完成调整分录和抵消分录的编制后，根据合并工作底稿中各项目的计算规则，计算合并财务报表各项目的合并金额。对于资产类项目，合并金额 = 母公司金额 + 子公司金额 + 调整分录借方发生额 - 调整分录贷方发生额 - 抵消分录借方发生额 + 抵消分录贷方发生额；对于负债类项目，合并金额 = 母公司金额 + 子公司金额 + 调整分录贷方发生额 - 调整分录借方发生额 - 抵消分录贷方发生额 + 抵消分录借方发生额；对于所有者权益类项目，合并金额 = 母公司金额 + 子公司金额 + 调整分录贷方发生额 - 调整分录借方发生额 - 抵消分录贷方发生额 + 抵消分录借方发生额（但“未分配利润”项目的合并金额需要根据利润分配的抵消情况单独计算）；对于利润表项目，合并金额 = 母公司金额 + 子公司金额 + 调整分录贷方发生额 - 调整分录借方发生额 - 抵消分录贷方发生额 + 抵消分录借方发生额。
填列合并财务报表 将计算得出的合并金额，分别填入合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表的相应项目中，完成合并财务报表的编制。
五、合并报表编制常见问题及解决方法
复杂股权结构下合并范围的确定 在实际工作中，企业集团的股权结构可能较为复杂，如多层嵌套、交叉持股等情况。对于多层嵌套股权结构，应按照控制的定义，从最上层母公司开始，逐步分析每层公司之间的控制关系，确定最终应纳入合并范围的子公司。对于交叉持股，通常采用交互分配法或库藏股法进行处理。交互分配法是指在编制合并报表时，将子公司对母公司或其他子公司的持股视为集团内部权益的调整，通过多次计算和调整来确定合并报表中的相关数据；库藏股法是将子公司持有的母公司股份视为库藏股，在编制合并报表时从所有者权益中扣除。
内部交易抵消不完整 内部交易抵消不完整可能导致合并报表数据失真。为避免这种情况，企业应建立完善的内部交易记录和核对机制。在编制合并报表前，全面梳理集团内部的各类交易，包括商品销售、劳务提供、资产转让等。对于涉及连续编制合并报表的情况，要特别关注上期内部交易对本期的影响，准确编制上期内部交易未实现损益的结转分录。例如，上期内部销售形成的存货本期仍未销售，在本期编制合并报表时，应将上期抵消的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以恢复，并重新编制本期的内部交易抵消分录。
会计政策差异调整不当 不同子公司可能因历史原因或行业特点采用不同的会计政策。在统一会计政策时，应充分了解各子公司的业务模式和会计政策选择依据，确保调整合理。对于一些特殊行业的会计政策，如金融行业的金融工具计量、房地产行业的收入确认等，在调整时要遵循相关会计准则的规定，并结合企业集团的实际情况进行处理。例如，某子公司采用完工百分比法确认收入，而母公司采用风险报酬转移法确认收入，在统一会计政策时，需要评估哪种方法更能准确反映企业集团的经营成果，并对采用完工百分比法的子公司收入确认进行相应调整。
六、总结
合并报表编制是财务工作中的一项核心技能，对于应聘财务岗位的人员来说，熟练掌握其编制方法和技巧是提升竞争力的关键。从基础概念的理解，到不同编制方法的运用，再到具体编制步骤以及常见问题的解决，都需要深入学习和实践。通过不断积累经验，财务求职者能够在面试和未来的工作中更好地应对合并报表相关的工作任务，为企业集团的财务信息准确披露和决策支持发挥重要作用。
