一、引言

在企业集团的财务工作中，合并报表的编制是一项复杂且关键的任务。合并报表能够综合反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，为投资者、债权人及其他利益相关者提供重要的决策依据。然而，由于涉及众多子公司、复杂的股权结构以及各种内部交易等因素，合并报表的编制存在诸多难点，困扰着不少财务会计工作人员。本文将对合并报表编制的难点进行深度剖析，旨在帮助财务人员更好地理解和应对这些挑战。

二、合并范围确定的难点

1. 控制的判断 控制是确定合并范围的核心概念。《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》规定，控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。在实际操作中，控制的判断并非总是一目了然。 例如，某些特殊目的实体（SPE）的设立目的、决策机制、利益分配等方面可能存在独特之处。对于这类实体，判断企业是否对其具有控制，需要深入分析其合同安排、权力行使方式以及可变回报的来源和性质等因素。假设一家企业设立了一个特殊目的实体用于进行特定项目的融资与运营，该实体的决策由一个独立的管理委员会负责，但企业对管理委员会的成员任命具有重大影响力，同时通过合同安排享有该实体大部分的剩余收益。在这种情况下，就需要仔细权衡各种因素，以确定企业是否对该特殊目的实体具有控制，从而决定是否将其纳入合并范围。
2. 潜在表决权的考虑 潜在表决权是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，在确定合并范围时需要考虑其对控制判断的影响。然而，潜在表决权的评估较为复杂。一方面，需要判断潜在表决权是否为实质性权利，即持有人在决策时是否有实际能力行使该权利并影响相关活动的决策结果。另一方面，即使潜在表决权为实质性权利，还需考虑其对权力结构的影响程度。比如，一家公司持有另一家公司一定比例的普通股权，同时持有可转换为该公司大量股权的可转换债券。在评估控制时，需要分析该公司是否能够在可预见的未来实际行使转换权，以及一旦行使转换权后对被投资公司权力结构的改变程度，进而确定是否因潜在表决权而对被投资公司具有控制。

三、长期股权投资与所有者权益抵销的难点

1. 不同合并方式下的处理差异 企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，两种合并方式在长期股权投资与所有者权益抵销处理上存在显著差异。 在同一控制下的企业合并中，合并方在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。在编制合并报表时，将长期股权投资与子公司所有者权益进行抵销，抵销分录相对较为简单直接。例如，A 公司在同一控制下取得 B 公司 80%的股权，B 公司所有者权益账面价值为 1000 万元。A 公司长期股权投资初始投资成本为 800 万元（1000×80%）。在编制合并报表时，抵销分录为：借：股本（假设 B 公司股本 500 万元）500，资本公积（假设 B 公司资本公积 200 万元）200，盈余公积（假设 B 公司盈余公积 100 万元）100，未分配利润 200；贷：长期股权投资 800，少数股东权益 200（1000×20%）。 而非同一控制下的企业合并，购买方在购买日按照合并成本作为长期股权投资的初始投资成本，合并成本通常为购买方付出资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。在编制合并报表时，首先需要对购买日取得的子公司各项可辨认资产、负债按照公允价值进行调整，然后再进行长期股权投资与子公司所有者权益的抵销。这一过程涉及到公允价值的确定、资产负债的调整以及商誉或营业外收入的计算等多个复杂环节。例如，A 公司以 1200 万元的对价购买 B 公司 80%的股权，购买日 B 公司可辨认净资产公允价值为 1500 万元，账面价值为 1300 万元。其中，一项固定资产公允价值比账面价值高 200 万元。首先，对 B 公司资产进行调整：借：固定资产 200；贷：资本公积 200。然后计算商誉：商誉 = 1200 - 1500×80% = 0。编制抵销分录：借：股本（假设 B 公司股本 500 万元）500，资本公积（调整后为 400 万元，原 200 万元 + 调整 200 万元）400，盈余公积（假设 B 公司盈余公积 100 万元）100，未分配利润 500；贷：长期股权投资 1200，少数股东权益 300（1500×20%）。
2. 复杂股权结构下的抵销处理 当企业集团存在多层嵌套、交叉持股等复杂股权结构时，长期股权投资与所有者权益的抵销处理变得更加棘手。以多层嵌套股权结构为例，假设 A 公司持有 B 公司 80%的股权，B 公司持有 C 公司 70%的股权。在编制 A 公司的合并报表时，不仅要考虑 A 公司对 B 公司的长期股权投资与 B 公司所有者权益的抵销，还要考虑 B 公司对 C 公司的长期股权投资与 C 公司所有者权益的抵销，以及由此产生的间接持股比例对少数股东权益计算的影响。计算 A 公司对 C 公司的间接持股比例为 56%（80%×70%），少数股东对 C 公司的持股比例为 44%（1 - 56%）。在编制抵销分录时，需要准确计算各层公司之间的股权关系和对应的金额，确保抵销分录的准确性。对于交叉持股的情况，处理更为复杂，需要通过一定的方法，如库藏股法或交互分配法等，来准确确定长期股权投资的抵销金额和少数股东权益的金额。

四、内部交易抵销的难点

1. 存货内部交易 存货内部交易在企业集团中较为常见，其抵销处理涉及多个方面。当内部交易存货未实现对外销售时，需要抵销未实现的内部销售利润。例如，母公司将成本为 80 万元的存货以 100 万元的价格销售给子公司，子公司尚未将该存货对外销售。在编制合并报表时，抵销分录为：借：营业收入 100；贷：营业成本 80，存货 20。如果内部交易存货部分实现对外销售，情况则更为复杂。假设子公司将上述存货的 60%对外销售，销售价格为 70 万元。此时，需要抵销已实现销售部分的内部销售利润，同时调整未实现销售部分的存货价值。已实现销售部分的内部销售利润为（100 - 80）×60% = 12 万元，未实现销售部分的内部销售利润为（100 - 80）×40% = 8 万元。抵销分录为：借：营业收入 100；贷：营业成本 92（80 + 12），存货 8。此外，存货跌价准备的抵销也需要特别关注。如果子公司对内部交易存货计提了跌价准备，在编制合并报表时，需要根据集团整体的情况判断是否应该计提跌价准备以及计提的金额是否合理，并进行相应的调整。假设子公司对上述未销售的 40%存货计提了 5 万元的跌价准备，而从集团整体来看，该部分存货并未发生减值。则在编制合并报表时，需要将子公司计提的跌价准备予以抵销，分录为：借：存货——存货跌价准备 5；贷：资产减值损失 5。
2. 固定资产内部交易 固定资产内部交易的抵销处理更为复杂，涉及多个会计期间。以母公司将一项固定资产销售给子公司为例，假设母公司将账面价值为 100 万元、已计提折旧 20 万元的固定资产以 120 万元的价格销售给子公司，子公司作为管理用固定资产入账，预计使用年限为 5 年，采用直线法计提折旧。在交易当期，首先需要抵销未实现的内部销售利润，分录为：借：资产处置收益 40（120 -（100 - 20））；贷：固定资产——原价 40。然后，需要调整子公司多计提的折旧，子公司每年计提折旧 24 万元（120÷5），而从集团角度每年应计提折旧 16 万元（（100 - 20）÷5），多计提折旧 8 万元。抵销分录为：借：固定资产——累计折旧 8；贷：管理费用 8。在后续会计期间，不仅要继续调整多计提的折旧，还需要考虑以前期间抵销分录对年初未分配利润的影响。例如，在第二年，抵销分录为：借：年初未分配利润 40；贷：固定资产——原价 40；借：固定资产——累计折旧 8；贷：年初未分配利润 8；借：固定资产——累计折旧 8；贷：管理费用 8。随着固定资产使用年限的推移，相关的抵销处理持续进行，直到固定资产处置或报废。
3. 债权债务内部交易 企业集团内部的债权债务交易，如内部应收账款与应付账款、内部债券投资与应付债券等，在编制合并报表时也需要进行抵销处理。以内部应收账款与应付账款为例，假设母公司年末应收账款中有 100 万元是对子公司的应收账款，子公司年末应付账款中有 100 万元是对母公司的应付账款。在编制合并报表时，抵销分录为：借：应付账款 100；贷：应收账款 100。如果母公司对应收子公司的账款计提了坏账准备，还需要抵销坏账准备。假设母公司计提了 5 万元的坏账准备，抵销分录为：借：应收账款——坏账准备 5；贷：信用减值损失 5。对于内部债券投资与应付债券的抵销，情况更为复杂，涉及债券发行价格、票面利率、实际利率等因素。假设母公司购买子公司发行的债券，面值为 100 万元，发行价格为 105 万元，票面利率为 5%，实际利率为 4%。在编制合并报表时，首先需要抵销债券投资与应付债券的账面价值，同时调整利息收入与利息费用。按照实际利率法计算，第一年子公司应付利息为 5 万元（100×5%），母公司利息收入为 4.2 万元（105×4%），差额 0.8 万元为债券溢价摊销。抵销分录为：借：应付债券 105，投资收益 4.2；贷：债权投资 105，财务费用 4.2；借：应付利息 5；贷：应收利息 5。在后续期间，随着债券溢价的摊销和利息的计算，相关的抵销分录会发生变化，需要准确计算和编制。

五、特殊交易事项的难点

1. 逆流交易的处理 逆流交易是指子公司向母公司销售资产等交易。在逆流交易存在未实现内部交易损益的情况下，编制合并报表时需要考虑对少数股东权益和少数股东损益的影响。例如，子公司将成本为 60 万元的存货以 80 万元的价格销售给母公司，母公司尚未对外销售。假设母公司持有子公司 80%的股权。从集团角度，未实现内部销售利润为 20 万元。在编制合并报表时，首先抵销未实现内部销售利润：借：营业收入 80；贷：营业成本 60，存货 20。然后，需要调整少数股东权益和少数股东损益，少数股东应承担的未实现内部销售利润为 4 万元（20×20%）。分录为：借：少数股东权益 4；贷：少数股东损益 4。这一处理方式与顺流交易（母公司向子公司销售资产）有所不同，顺流交易下未实现内部销售利润全额抵销，不影响少数股东权益和少数股东损益。
2. 购买或处置子公司部分股权 企业集团在运营过程中，可能会发生购买或处置子公司部分股权的情况。当购买子公司少数股权时，购买少数股权交易日，母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。例如，A 公司原持有 B 公司 80%的股权，购买日 B 公司可辨认净资产公允价值为 1000 万元。A 公司又以 150 万元的价格购买 B 公司 10%的少数股权，购买日 B 公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产为 1200 万元。新增持股比例应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额为 120 万元（1200×10%），新取得长期股权投资为 150 万元，差额 30 万元调整资本公积。分录为：借：长期股权投资 150；贷：银行存款 150；借：资本公积 30；贷：长期股权投资 30。当处置子公司部分股权但不丧失控制权时，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。若处置子公司部分股权导致丧失控制权，则需要按照丧失控制权日的公允价值对剩余股权进行重新计量，处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。这些处理方式在实际操作中需要准确把握，对财务人员的专业能力要求较高。

六、结语

合并报表编制的难点贯穿于合并范围确定、长期股权投资与所有者权益抵销、内部交易抵销以及特殊交易事项处理等多个方面。财务会计工作人员需要深入理解相关会计准则的规定，结合企业集团的实际业务情况，准确分析和处理各种复杂问题。通过不断学习和实践，积累经验，提升编制合并报表的能力，从而为企业集团提供准确、可靠的财务信息，满足各方利益相关者的决策需求。同时，随着经济环境的变化和企业业务的不断创新，合并报表编制可能会面临新的难点和挑战，财务人员应保持敏锐的洞察力，持续关注会计准则的更新和变化，不断完善自身的专业知识体系，以更好地应对工作中的各种情况。