一、引言

合并财务报表能够综合反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，对于企业的管理层、投资者、债权人等利益相关者了解企业集团全貌至关重要。然而，合并报表的编制并非易事，其中存在诸多难点，困扰着广大财务人员。本文将对这些难点进行深度解析，帮助财务人员更好地掌握合并报表编制的技巧和方法。

二、合并范围确定的难点

1. 复杂股权结构下的判断 在企业集团中，股权结构往往错综复杂，存在多层嵌套、交叉持股等情况。例如，A 公司持有 B 公司 60%的股权，B 公司又持有 C 公司 55%的股权，同时 A 公司直接持有 C 公司 15%的股权。在这种情况下，判断 C 公司是否应纳入 A 公司的合并范围，需要深入分析股权结构背后的实质控制关系。 从表决权角度看，虽然 A 公司直接持有 C 公司股权比例未超过半数，但通过 B 公司间接控制 C 公司大部分表决权，综合来看，A 公司对 C 公司具有实质控制权，C 公司应纳入 A 公司合并范围。但如果存在特殊约定，如 B 公司在 C 公司的某些重大决策上没有表决权，情况又会有所不同。这就要求财务人员不仅要关注股权比例，更要深入研究企业之间的协议安排、决策机制等，准确判断实质控制权。
2. 特殊目的实体的合并判断 特殊目的实体（SPE）是为了特定目的而设立的实体，其经营活动受到严格限制。比如，企业为了进行资产证券化设立一个特殊目的信托。判断此类特殊目的实体是否应纳入合并范围时，难点在于确定企业对其是否具有控制。这需要从多个方面考量，如特殊目的实体的设立目的、决策制定机制、资产和负债的承担情况等。如果企业承担了特殊目的实体大部分风险和报酬，即使在股权比例上不占优势，也可能需要将其纳入合并范围。例如，特殊目的信托的资产主要来源于企业的应收账款，企业承担了应收账款可能无法收回的风险，那么该特殊目的信托很可能应纳入企业合并范围。

三、内部交易抵消的难点

1. 内部存货交易抵消 内部存货交易在企业集团中较为常见。假设母公司将成本为 80 万元的存货以 100 万元的价格销售给子公司，子公司当年未将该存货对外销售。在编制合并报表时，需要抵消这一内部交易，以避免虚增集团的利润和资产。 首先，抵消内部销售收入和销售成本： 借：营业收入 100 万元 贷：营业成本 80 万元 存货 20 万元 如果子公司在次年将该存货以 120 万元的价格对外销售，那么在次年编制合并报表时，不仅要考虑当年的内部交易，还要考虑上年内部交易对本年的影响。上年编制的抵消分录中，存货虚增了 20 万元，这部分在本年应予以调整。 借：年初未分配利润 20 万元 贷：营业成本 20 万元 同时，确认本年对外销售的收入和成本： 借：营业收入 120 万元 贷：营业成本 120 万元 内部存货交易抵消的难点在于要准确区分不同期间的交易情况，考虑存货是否对外销售以及销售价格等因素，正确编制抵消分录。
2. 内部固定资产交易抵消 内部固定资产交易更为复杂。例如，母公司将一项账面价值为 500 万元，已计提折旧 100 万元的固定资产以 600 万元的价格销售给子公司，子公司作为管理用固定资产入账，预计使用年限 5 年，采用直线法折旧。 在交易当年，编制合并报表时，首先要抵消未实现的内部销售利润： 借：资产处置收益 200 万元 贷：固定资产——原价 200 万元 同时，调整多计提的折旧：子公司按 600 万元入账，每年计提折旧 120 万元（600÷5），而从集团角度应按 400 万元（500 - 100）入账，每年应计提折旧 80 万元（400÷5），多计提折旧 40 万元。 借：固定资产——累计折旧 40 万元 贷：管理费用 40 万元 在后续年度，不仅要考虑未实现内部销售利润的持续影响，还要逐年调整多计提的折旧。如第二年，要调整年初未分配利润： 借：年初未分配利润 200 万元 贷：固定资产——原价 200 万元 借：固定资产——累计折旧 40 万元 贷：年初未分配利润 40 万元 同时，当年多计提折旧仍需调整： 借：固定资产——累计折旧 40 万元 贷：管理费用 40 万元 内部固定资产交易抵消难点在于涉及资产原价、累计折旧的调整，且在多个年度内都需要持续关注和调整相关数据。

四、长期股权投资与所有者权益抵消的难点

1. 同一控制下企业合并的抵消处理 在同一控制下企业合并中，假设 A 公司以 1000 万元取得 B 公司 80%的股权，B 公司在合并日的所有者权益账面价值为 1200 万元。A 公司长期股权投资入账价值为 960 万元（1200×80%），与支付对价 1000 万元的差额 40 万元调整资本公积。 在编制合并报表时，抵消分录为： 借：股本 （B 公司股本金额） 资本公积 （B 公司资本公积金额） 盈余公积 （B 公司盈余公积金额） 未分配利润 （B 公司未分配利润金额） 贷：长期股权投资 960 万元 少数股东权益 240 万元（1200×20%） 难点在于准确确定长期股权投资的入账价值以及少数股东权益的金额，同时要注意同一控制下企业合并按照账面价值进行计量和抵消处理。
2. 非同一控制下企业合并的抵消处理 非同一控制下企业合并，以公允价值为基础进行计量。例如，A 公司以 1500 万元取得 B 公司 70%的股权，购买日 B 公司可辨认净资产公允价值为 2000 万元。A 公司长期股权投资入账价值为 1500 万元，合并商誉 = 1500 - 2000×70% = 100 万元。 编制合并报表抵消分录： 借：股本 （B 公司股本金额，按公允价值调整后） 资本公积 （B 公司资本公积金额，按公允价值调整后） 盈余公积 （B 公司盈余公积金额，按公允价值调整后） 未分配利润 （B 公司未分配利润金额，按公允价值调整后） 商誉 100 万元 贷：长期股权投资 1500 万元 少数股东权益 600 万元（2000×30%） 这里的难点在于要对被购买方的可辨认净资产进行公允价值调整，准确计算商誉和少数股东权益，并且在后续期间持续关注公允价值调整对相关项目的影响。

五、外币报表折算的难点

1. 汇率选择的复杂性 当企业集团存在境外子公司时，需要将其外币报表折算为母公司记账本位币报表。在折算过程中，汇率选择是一大难点。资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算；所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。例如，境外子公司在年初接受投资 100 万美元，当时汇率为 1 美元 = 6.5 元人民币，年末资产负债表日汇率变为 1 美元 = 6.8 元人民币。实收资本按发生时汇率折算为 650 万元人民币，而货币资金等资产按年末汇率折算。 利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。不同项目采用不同汇率折算，要求财务人员准确把握汇率政策，确保折算数据的准确性。
2. 折算差额的处理 由于资产负债表和利润表折算汇率不同，会产生外币报表折算差额。该差额在合并资产负债表中所有者权益项目下单独列示。假设境外子公司年初净资产为 1000 万美元，汇率为 1 美元 = 6.5 元人民币，年末净资产为 1200 万美元，汇率为 1 美元 = 6.8 元人民币。按上述汇率折算后，资产负债表折算后的净资产与利润表折算后净利润调整后的净资产会产生差额，这一差额需要正确列示在合并报表中，反映企业集团因外币报表折算产生的影响。

六、结论

合并报表编制的难点贯穿于合并范围确定、内部交易抵消、长期股权投资与所有者权益抵消以及外币报表折算等多个环节。财务人员需要深入理解会计准则，结合企业实际业务情况，仔细分析每一个难点问题，熟练掌握编制技巧和方法，才能准确编制合并报表，为企业集团的信息使用者提供真实、可靠的财务信息。在实际工作中，不断积累经验，关注会计准则的变化，持续提升自身的专业素养，以更好地应对合并报表编制中的各种挑战。