一、引言
合并财务报表作为财务领域的重要内容，一直以来都是财务人员工作中的重点和难点。准确编制合并报表不仅有助于企业管理层全面了解企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，也为外部投资者、债权人等利益相关者提供了重要的决策依据。然而，由于合并报表涉及的范围广、交易复杂，在编制过程中会遇到各种各样的难点问题。本文将深入探讨合并报表编制中的难点，并提出相应的解决要点，帮助财务人员更好地完成合并报表的编制工作。
二、合并报表编制的基础概念
（一）合并范围的确定
合并范围是编制合并报表的首要问题。根据相关会计准则，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 在判断控制时，需要综合考虑多个因素。例如，投资方持有被投资方半数以上的表决权，通常可以认为投资方对被投资方拥有控制权。但如果存在其他合同安排，如某些特殊的表决权设置、潜在表决权等，即使投资方持有半数以下表决权，也可能拥有控制权。比如，A公司持有B公司45%的股权，但A公司通过与其他小股东签订协议，能够主导B公司的经营决策，此时A公司对B公司具有控制权，应将B公司纳入合并范围。
（二）合并报表编制的理论基础
- 母公司理论 母公司理论认为合并报表主要是为母公司的股东服务的。在这种理论下，少数股东权益在合并资产负债表中被视为负债，少数股东损益在合并利润表中被视为费用。母公司理论强调母公司对子公司的控制权，注重母公司股东的利益。
- 实体理论 实体理论则将企业集团视为一个单一的经济实体，认为合并报表是为企业集团的所有股东服务的。在实体理论下，少数股东权益是合并股东权益的一部分，少数股东损益也是合并净利润的一部分。实体理论更加强调整体性，将母公司和子公司看作一个整体来编制报表。
- 所有权理论 所有权理论强调的是投资方对被投资方的所有权比例。在编制合并报表时，只按照投资方在被投资方中所占的所有权比例合并被投资方的资产、负债、收入和费用等。这种理论一般适用于合营企业等特殊情况。
三、合并报表编制的难点分析
（一）控制判断的复杂性
- 特殊目的实体的控制判断 特殊目的实体（SPE）通常是为了特定目的而设立的，其经营活动受到严格限制。判断对SPE是否具有控制较为复杂。例如，一些SPE可能由发起人设立，表面上独立运营，但发起人可能通过合同安排等方式对其经营决策、资产使用等方面具有实质控制权。在判断时，不能仅仅依据股权比例，需要深入分析SPE的设立目的、决策机制、风险承担等因素。比如，某金融机构设立了一个特殊目的实体，用于进行资产证券化业务。虽然该金融机构在SPE中的股权比例较低，但通过合同安排，能够决定SPE资产的投资方向、收益分配等关键事项，此时该金融机构应对SPE实施控制并纳入合并范围。
- 结构化主体的控制判断 结构化主体是指其设计导致在确定其控制方时不能将表决权或类似权利作为决定因素的主体。这类主体的控制判断往往取决于合同安排、相关活动的决策方式等。例如，一些投资基金、信托计划等结构化主体，其决策机制可能并非基于传统的表决权，而是由特定的管理协议、收益分配条款等决定。财务人员需要仔细研究这些特殊的合同条款，判断投资方是否能够主导结构化主体的相关活动，从而确定是否具有控制权。
（二）内部交易抵消的复杂性
- 内部存货交易的抵消 内部存货交易在合并报表编制中较为常见。当集团内部发生存货购销业务时，对于销售方而言，确认了销售收入并结转了销售成本；但从集团整体来看，这只是存货的内部转移，并未实现对外销售。在编制合并报表时，需要抵消内部存货交易产生的未实现内部销售损益。 假设母公司将成本为80万元的存货以100万元的价格销售给子公司，子公司期末尚未将该存货对外销售。在个别报表中，母公司确认了20万元的利润，子公司存货账面价值为100万元。在合并报表层面，应抵消这20万元的未实现内部销售损益，将存货账面价值调整为80万元。具体分录为：借记“营业收入”100万元，贷记“营业成本”80万元，贷记“存货”20万元。 如果子公司在后续期间将该存货以120万元的价格对外销售，在编制合并报表时，除了抵消上期未实现内部销售损益的分录外，还需调整本期的相关分录。由于上期未实现内部销售损益已在本期实现，应将上期抵消的存货价值予以恢复，借记“存货”20万元，贷记“未分配利润——年初”20万元；同时，本期对外销售时，应按照正常销售处理，确认营业收入120万元，结转营业成本80万元。
- 内部固定资产交易的抵消 内部固定资产交易的抵消更为复杂，因为固定资产涉及折旧等问题。例如，母公司将账面价值为50万元的固定资产以80万元的价格销售给子公司，子公司作为管理用固定资产入账，预计使用年限为5年，采用直线法计提折旧，无残值。 在交易当期，从集团整体看，该固定资产不应增值30万元。编制合并报表时，应抵消未实现内部销售损益30万元，借记“资产处置收益”30万元，贷记“固定资产——原价”30万元。同时，由于子公司多计提了折旧，应予以调整。子公司每年计提折旧16万元（80÷5），而从集团角度应计提折旧10万元（50÷5），多计提折旧6万元。编制分录为：借记“固定资产——累计折旧”6万元，贷记“管理费用”6万元。 在后续期间，一方面要抵消未实现内部销售损益的年初数，借记“未分配利润——年初”30万元，贷记“固定资产——原价”30万元；另一方面要调整累计折旧的年初数和本期数。调整累计折旧年初数，借记“固定资产——累计折旧”6万元，贷记“未分配利润——年初”6万元；调整本期多计提的折旧，借记“固定资产——累计折旧”6万元，贷记“管理费用”6万元。
（三）不同会计政策的统一问题
企业集团内各成员企业可能由于各种原因采用不同的会计政策。例如，对于固定资产折旧方法，有的子公司采用直线法，有的采用加速折旧法；对于存货计价方法，有的采用先进先出法，有的采用加权平均法。在编制合并报表时，需要统一会计政策。 假设母公司采用直线法计提固定资产折旧，某子公司采用双倍余额递减法计提固定资产折旧。在编制合并报表时，首先要确定统一的折旧方法，若统一采用直线法。对于子公司以前年度按照双倍余额递减法计提的折旧与直线法计提折旧的差异，需要进行追溯调整。假设子公司某项固定资产原值100万元，预计使用年限5年，无残值。子公司采用双倍余额递减法第一年计提折旧40万元（100×2÷5），若采用直线法应计提折旧20万元（100÷5），差异20万元。编制合并报表时，应借记“固定资产——累计折旧”20万元，贷记“未分配利润——年初”20万元。对于本期子公司按照双倍余额递减法计提的折旧与直线法计提折旧的差异，同样进行调整，借记“固定资产——累计折旧”（本期差异金额），贷记“管理费用”（本期差异金额）。
（四）合并商誉的计算与处理
- 非同一控制下企业合并商誉的计算 在非同一控制下企业合并中，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。例如，A公司以1000万元的价格收购B公司60%的股权，购买日B公司可辨认净资产公允价值为1500万元。则合并成本1000万元大于取得的B公司可辨认净资产公允价值份额900万元（1500×60%），差额100万元应确认为商誉。
- 商誉减值测试的复杂性 商誉在后续期间需要进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。例如，A公司将B公司纳入合并范围后，将B公司作为一个资产组。在进行商誉减值测试时，首先要确定包含商誉的资产组的可收回金额，若可收回金额低于包含商誉的资产组的账面价值，应当确认商誉减值损失。假设包含商誉的B公司资产组账面价值为1200万元（其中商誉100万元），可收回金额为1000万元，则应确认商誉减值损失200万元，但由于商誉只有100万元，所以只确认100万元的商誉减值损失，借记“资产减值损失”100万元，贷记“商誉减值准备”100万元。商誉减值测试需要财务人员具备较高的专业判断能力，并且要对资产组的未来现金流量、折现率等因素进行合理估计。
四、攻克合并报表编制难点的要点
（一）准确把握控制的实质
- 深入分析合同安排 在判断控制时，要对各种合同安排进行深入分析。不仅要关注股权相关的协议，还要关注与经营决策、收益分配、风险承担等方面的合同条款。对于特殊目的实体和结构化主体，合同安排往往是判断控制的关键因素。财务人员需要仔细研读合同，确定投资方是否能够主导相关活动，从而准确判断控制权。
- 持续评估控制权 控制不是一成不变的，企业集团的股权结构、经营决策机制等可能会发生变化。因此，财务人员需要持续评估控制权。例如，当子公司的股权结构发生变动，或者新的合同安排生效时，要重新判断母公司是否仍然对其具有控制权。若控制权发生变化，要及时调整合并范围，确保合并报表的准确性。
（二）规范内部交易抵消流程
- 建立完善的内部交易台账 为了准确进行内部交易抵消，企业应建立完善的内部交易台账。台账应详细记录内部交易的日期、交易双方、交易内容、交易金额、未实现内部销售损益等信息。这样在编制合并报表时，能够快速准确地获取内部交易数据，为抵消分录的编制提供依据。例如，对于内部存货交易，台账应记录存货的名称、数量、单价、购销金额、期末结存情况等。
- 遵循抵消原则和步骤 在进行内部交易抵消时，要遵循一定的原则和步骤。对于存货交易，要区分交易当期和后续期间，按照规定的分录进行抵消。对于固定资产交易，除了抵消未实现内部销售损益，还要考虑折旧的调整。财务人员应熟练掌握各种内部交易的抵消方法，按照规范的流程进行操作，避免出现错误。
（三）合理统一会计政策
- 制定统一会计政策的标准 企业集团应制定统一会计政策的标准。在选择统一的会计政策时，要考虑企业集团的整体经营特点、行业惯例以及财务信息的可比性等因素。例如，对于固定资产折旧政策，可以根据资产的性质和使用情况，统一选择直线法或其他合适的方法。对于存货计价方法，可结合存货的特点和市场情况，选择先进先出法、加权平均法等统一的方法。
- 进行追溯调整和沟通协调 一旦确定了统一的会计政策，对于各成员企业以前年度因会计政策不同产生的差异，要进行追溯调整。同时，财务部门要加强与各成员企业的沟通协调，确保各成员企业理解并执行统一的会计政策。在实际操作中，可能会遇到一些困难，如个别子公司认为原会计政策更符合自身业务特点。此时，财务部门要从集团整体利益出发，进行充分的沟通和解释，确保会计政策的统一实施。
（四）谨慎处理合并商誉
- 准确计算商誉 在非同一控制下企业合并时，要准确计算商誉。这需要财务人员准确确定合并成本和被购买方可辨认净资产公允价值。合并成本包括购买方为取得被购买方控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值等。被购买方可辨认净资产公允价值的确定需要专业的评估机构进行评估，财务人员要对评估结果进行合理的审核和判断，确保商誉计算的准确性。
- 科学进行商誉减值测试 在进行商誉减值测试时，要科学合理地确定资产组或资产组组合，准确估计未来现金流量和折现率。可以聘请专业的评估机构协助进行减值测试，同时财务人员要对测试过程和结果进行严格审核。例如，在估计未来现金流量时，要结合市场环境、行业发展趋势以及企业的经营规划等因素进行综合考虑。对于折现率的选择，要参考同行业类似资产的折现率水平，并结合企业的风险状况进行适当调整。
五、结论
合并报表编制是一项复杂而又重要的工作，其中存在诸多难点。通过准确把握控制的实质、规范内部交易抵消流程、合理统一会计政策以及谨慎处理合并商誉等要点，财务人员能够有效攻克合并报表编制中的难点，提高合并报表的编制质量。准确的合并报表不仅能为企业内部管理提供有力支持，也能向外部利益相关者提供真实、可靠的财务信息，有助于企业的健康发展和市场的有效运行。在实际工作中，财务人员要不断学习和积累经验，提升自身专业能力，以更好地应对合并报表编制过程中的各种挑战。