一、引言
在财务工作领域，合并报表的编制一直是一项极具挑战性的任务。对于众多财务会计工作人员而言，准确且高效地编制合并报表，不仅是对专业能力的重要考验，更是确保企业集团财务信息准确、完整呈现的关键环节。合并报表能够综合反映企业集团整体的财务状况、经营成果以及现金流量，为企业管理层、投资者、债权人等众多利益相关者提供重要的决策依据。然而，由于企业集团结构的日益复杂、内部交易的多样性以及会计准则的不断更新完善，合并报表编制过程中存在诸多难点，这些难点若处理不当，极有可能导致合并报表信息失真，进而影响相关决策的科学性与合理性。因此，深入探究合并报表编制的难点，并寻求有效的解决方法，对于财务会计工作人员来说具有至关重要的现实意义。
二、合并范围确定的难点
- 控制权判断的复杂性 控制权是确定合并范围的核心依据。在实际操作中，判断是否拥有控制权并非总是一目了然。《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》规定，控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。然而，在复杂的商业环境下，权力的界定、可变回报的评估以及权力与可变回报之间的联系都变得错综复杂。
例如，在某些特殊目的实体（SPE）的情况下，表面上看，企业对该实体的持股比例可能较低，但通过特殊的合同安排，如表决权安排、关键管理人员的任命权、经营决策的主导权等，企业实际上可能对该实体拥有控制权。再如，在一些涉及结构化主体的案例中，投资方可能通过设立特殊的交易结构，将对结构化主体的回报与其他主体的业绩相挂钩，使得可变回报的判断变得极为困难。这种复杂的控制权判断情况，要求财务人员不仅要深入理解会计准则的规定，还需要对企业的实际经营情况、合同条款等进行全面细致的分析。
- 潜在表决权的考量 潜在表决权是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，一旦行使将影响对被投资方控制权的判断。在评估潜在表决权对控制权的影响时，财务人员需要考虑多个因素。一方面，要确定潜在表决权是否为实质性权利，即持有者在决策时是否有实际能力行使该权利。另一方面，还需考虑潜在表决权的行使是否会对现有表决权结构产生重大影响。
例如，A 公司持有 B 公司 40%的股权，B 公司其他股东股权较为分散。同时，A 公司持有一份可在未来一年内转换为 B 公司 20%股权的可转换债券。在这种情况下，A 公司虽然目前直接持股比例未超过半数，但考虑到这份潜在表决权，若其行使可转换债券转换为股权，A 公司将拥有 B 公司 60%的股权，从而可能对 B 公司拥有控制权。然而，如果该可转换债券存在一些限制条件，如转换需经过其他复杂的审批程序，且在实际操作中几乎不可能满足这些条件，那么该潜在表决权可能并非实质性权利，在判断控制权时可不予以考虑。这种对潜在表决权的细致分析，增加了合并范围确定的难度。
- 委托与受托经营情况下的控制权判断 在委托经营或受托经营业务中，控制权的归属判断同样存在难点。当企业将其部分资产或业务委托给其他方经营时，需要判断在委托期间，控制权是否已转移给受托方。一般来说，如果委托方仍然保留对委托资产或业务的重大决策权力，如资产处置权、战略规划权等，同时承担委托资产或业务的主要风险和收益，那么委托方可能仍然拥有控制权，应将相关资产或业务纳入合并范围。反之，如果受托方在委托期间拥有对委托资产或业务的全面经营决策权，能够自主决定资产的使用、收益分配等关键事项，并且承担主要的经营风险和获取主要的经营收益，那么受托方可能拥有控制权，委托方不应再将相关资产或业务纳入合并范围。
例如，甲公司将其一家下属工厂委托给乙公司经营管理，委托协议约定，乙公司在委托期间拥有工厂的日常生产经营决策权，但重大资产处置、对外投资等决策仍需经过甲公司批准，且工厂经营产生的利润大部分归甲公司所有，亏损也主要由甲公司承担。在这种情况下，虽然乙公司负责日常经营管理，但甲公司仍然保留了关键的决策权力并承担主要的风险和收益，因此甲公司应继续将该工厂纳入合并范围。然而，若委托协议约定乙公司在委托期间拥有完全的自主经营权，自负盈亏，甲公司仅收取固定的委托费用，那么控制权可能已转移给乙公司，甲公司不应再将该工厂纳入合并范围。这种在委托与受托经营情况下对控制权的微妙判断，需要财务人员深入研究委托协议条款以及实际经营情况。
三、内部交易抵销的难点
- 内部存货交易的抵销 内部存货交易是企业集团中较为常见的内部交易类型。在编制合并报表时，需要对内部存货交易进行抵销处理，以避免重复计算存货价值和利润。然而，内部存货交易的抵销存在多种复杂情况。
首先，当内部交易存货在期末全部未实现对外销售时，抵销分录相对较为简单。例如，母公司将成本为 80 万元的存货以 100 万元的价格销售给子公司，子公司期末尚未将该存货对外销售。此时，在合并报表层面，应抵销内部销售收入 100 万元和内部销售成本 80 万元，同时抵销存货中包含的未实现内部销售利润 20 万元，编制抵销分录为：借：营业收入 100 万元；贷：营业成本 80 万元，存货 20 万元。
但是，当内部交易存货在期末部分实现对外销售时，抵销处理就变得复杂起来。假设上述例子中，子公司期末将该存货的 60%对外销售，取得销售收入 70 万元。此时，在合并报表层面，对于已对外销售的部分，应将内部销售利润予以实现，而未销售部分仍需抵销未实现内部销售利润。计算过程如下：未实现内部销售利润 =（100 - 80）×（1 - 60%）= 8 万元。编制抵销分录为：借：营业收入 100 万元；贷：营业成本 92 万元，存货 8 万元。这里的营业成本计算为：子公司销售成本（100×60%）+ 母公司销售成本（80×40%）= 60 + 32 = 92 万元。这种不同销售情况的处理差异，要求财务人员在编制抵销分录时要准确计算并处理。
另外，连续编制合并报表时，内部存货交易的抵销更为复杂。如果上期内部交易存货在本期仍未全部对外销售，不仅要考虑本期内部存货交易的抵销，还要对上期未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响进行调整。假设上期母公司将成本为 60 万元的存货以 80 万元的价格销售给子公司，子公司期末未对外销售。本期子公司将该存货全部对外销售，取得销售收入 100 万元。上期编制合并报表时已编制抵销分录：借：营业收入 80 万元；贷：营业成本 60 万元，存货 20 万元。本期编制合并报表时，首先要对上期未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响进行调整，编制调整分录：借：期初未分配利润 20 万元；贷：营业成本 20 万元。然后，再对本期内部交易进行正常抵销处理（由于本期无新的内部存货交易，无需编制相关销售收入和销售成本的抵销分录）。这种连续编制合并报表时内部存货交易抵销的复杂性，需要财务人员具备较强的逻辑思维和对前期数据的准确把握能力。
- 内部固定资产交易的抵销 内部固定资产交易的抵销也存在诸多难点。与内部存货交易不同，固定资产的使用期限较长，其内部交易的抵销不仅涉及交易当期，还涉及后续多个会计期间。
在交易当期，当企业集团内部发生固定资产交易时，需要抵销未实现内部销售利润。例如，母公司将账面价值为 500 万元的固定资产以 600 万元的价格销售给子公司，该固定资产剩余使用年限为 5 年，采用直线法计提折旧，无残值。在交易当期，编制抵销分录为：借：资产处置收益 100 万元；贷：固定资产——原价 100 万元。同时，由于固定资产多计提了折旧，还需抵销多计提的折旧额，编制分录为：借：固定资产——累计折旧 20 万元（100÷5）；贷：管理费用 20 万元。
在后续会计期间，不仅要继续抵销固定资产原价中包含的未实现内部销售利润，还要抵销由于未实现内部销售利润导致的多计提折旧。仍以上例，第二年编制合并报表时，首先要对固定资产原价中未实现内部销售利润进行调整，编制分录：借：期初未分配利润 100 万元；贷：固定资产——原价 100 万元。然后，对以前年度多计提的折旧进行调整，编制分录：借：固定资产——累计折旧 20 万元；贷：期初未分配利润 20 万元。同时，对当年多计提的折旧进行抵销，编制分录：借：固定资产——累计折旧 20 万元；贷：管理费用 20 万元。随着固定资产使用年限的增加，这种连续多个会计期间的抵销处理变得愈发复杂，要求财务人员对固定资产的折旧政策、交易情况以及各期数据的连贯性有清晰的认识。
- 内部债权债务交易的抵销 企业集团内部的债权债务交易同样需要在合并报表中进行抵销处理。内部债权债务交易包括应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、长期应收款与长期应付款等。在抵销过程中，需要注意债权债务的金额、账龄以及坏账准备的处理。
例如，母公司对子公司销售商品形成应收账款 100 万元，母公司按照 5%的比例计提坏账准备 5 万元。在编制合并报表时，首先应抵销内部债权债务，编制分录：借：应付账款 100 万元；贷：应收账款 100 万元。同时，由于母公司计提的坏账准备在合并报表层面并不存在，需要予以抵销，编制分录：借：应收账款——坏账准备 5 万元；贷：信用减值损失 5 万元。如果该应收账款跨年度存在，且母公司在后续年度继续按照一定比例计提坏账准备，那么在编制合并报表时，不仅要抵销当年新增的坏账准备，还要对以前年度已抵销的坏账准备进行相应调整。假设第二年母公司该应收账款余额仍为 100 万元，又计提了 5 万元坏账准备（累计坏账准备 10 万元）。第二年编制合并报表时，首先要对期初坏账准备进行调整，编制分录：借：应收账款——坏账准备 5 万元；贷：期初未分配利润 5 万元。然后，抵销当年新增的坏账准备，编制分录：借：应收账款——坏账准备 5 万元；贷：信用减值损失 5 万元。这种内部债权债务交易中坏账准备的复杂处理，需要财务人员准确把握各期坏账准备的计提情况以及相关会计准则的规定。
四、特殊交易事项的处理难点
- 同一控制下企业合并的合并报表编制 同一控制下企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。在编制同一控制下企业合并的合并报表时，存在一些特殊的难点。
首先，对于合并日的合并报表编制，需要按照被合并方的账面价值进行合并。这意味着要将被合并方在最终控制方合并财务报表中的账面价值纳入合并报表。例如，A 公司和 B 公司同受甲公司控制，A 公司以定向增发股票的方式取得 B 公司 80%的股权。在合并日，B 公司资产的账面价值为 1000 万元，负债账面价值为 400 万元，所有者权益账面价值为 600 万元。A 公司编制合并报表时，应按照 B 公司的账面价值进行合并，确认长期股权投资 480 万元（600×80%），同时调整资本公积等相关项目。
然而，在合并日后编制合并报表时，需要对被合并方的留存收益进行恢复。因为同一控制下企业合并从最终控制方的角度来看，是集团内部资源的整合，被合并方的留存收益应在合并报表中得以体现。假设 A 公司在合并日资本公积（股本溢价）余额为 300 万元，在合并日后编制合并报表时，应将 B 公司合并前实现的留存收益中归属于 A 公司的部分予以恢复，编制分录：借：资本公积 240 万元（假设 B 公司合并前留存收益为 300 万元，A 公司应恢复 300×80%）；贷：盈余公积 160 万元（假设 B 公司合并前盈余公积为 200 万元，A 公司应恢复 200×80%），未分配利润 80 万元。这种对被合并方留存收益的恢复处理，要求财务人员准确把握同一控制下企业合并的特殊规定以及相关会计科目的调整。
- 非同一控制下企业合并的合并报表编制 非同一控制下企业合并是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易。与同一控制下企业合并不同，非同一控制下企业合并在合并报表编制时以购买法为基础，这带来了一系列难点。
在购买日，需要确定购买方的合并成本以及被购买方可辨认净资产的公允价值。购买方的合并成本通常为支付的对价（如现金、非现金资产、发行权益性证券等）的公允价值。例如，C 公司以 800 万元现金购买 D 公司 70%的股权，在购买日，D 公司可辨认净资产的公允价值为 1000 万元。C 公司编制购买日合并报表时，应确认长期股权投资 800 万元，同时确认商誉 100 万元（800 - 1000×70%）。然而，确定被购买方可辨认净资产的公允价值并非易事，需要对被购买方的各项资产、负债进行评估，涉及到专业的资产评估知识和复杂的市场调研。
在购买日后编制合并报表时，需要持续对被购买方的资产、负债按照购买日的公允价值进行调整。例如，D 公司一项固定资产在购买日的账面价值为 300 万元，公允价值为 350 万元，剩余使用年限为 5 年，采用直线法计提折旧。在购买日后第一年编制合并报表时，应调整该固定资产的账面价值，编制分录：借：固定资产 50 万元；贷：资本公积 50 万元。同时，调整该固定资产由于公允价值与账面价值差异导致的多计提折旧，编制分录：借：管理费用 10 万元（50÷5）；贷：固定资产——累计折旧 10 万元。这种对被购买方资产、负债按照公允价值持续调整的过程，要求财务人员具备扎实的会计知识和对评估价值的准确理解。
- 逆流交易在合并报表中的处理 逆流交易是指子公司向母公司销售商品、提供劳务等交易。在编制合并报表时，逆流交易的处理存在一定难点。
例如，子公司将成本为 60 万元的存货以 80 万元的价格销售给母公司，母公司期末未对外销售。在这种情况下，从企业集团整体来看，未实现内部销售利润为 20 万元。在编制合并报表时，一方面要抵销内部销售收入和销售成本，编制分录：借：营业收入 80 万元；贷：营业成本 60 万元，存货 20 万元。另一方面，由于逆流交易的存在，在计算少数股东损益时需要考虑未实现内部销售利润对少数股东权益的影响。假设子公司少数股东持股比例为 30%，则少数股东应承担的未实现内部销售利润为 6 万元（20×30%）。编制分录为：借：少数股东权益 6 万元；贷：少数股东损益 6 万元。这种逆流交易中对少数股东权益和损益的调整，需要财务人员清晰理解交易流程以及少数股东权益的计算方法。
五、结语
合并报表编制作为财务工作中的重要环节，其难点贯穿于合并范围确定、内部交易抵销以及特殊交易事项处理等多个方面。财务会计工作人员需要深入学习会计准则，不断积累实践经验，提高对各种复杂情况的分析和处理能力。只有准确把握合并报表编制的难点，并采取科学合理的解决方法，才能编制出高质量的合并报表，为企业集团的决策提供可靠的财务信息支持。在未来，随着企业经济业务的不断创新和会计准则的持续完善，合并报表编制的难点可能会不断变化，财务人员应保持学习的热情和敏锐的洞察力，以适应新的挑战。
