一、引言

合并财务报表作为财务领域的重要工作，对于反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量起着关键作用。然而，合并报表的编制过程存在诸多难点，困扰着众多财务会计工作人员。本文将深入探讨合并报表编制中的关键要点，助力财务人员攻克这些难点。

二、合并范围的确定

1. 控制权的判断 在确定合并范围时，控制权的判断是核心要点。《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定，控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 例如，A公司持有B公司45%的股权，但通过协议安排，A公司能够主导B公司的关键经营决策，如重大投资、融资决策以及高级管理人员的任免等。在这种情况下，尽管A公司持股比例未超过50%，但因其实际拥有对B公司的权力，并能通过参与B公司的经营活动获取可变回报，所以A公司对B公司具有控制权，B公司应纳入A公司的合并范围。 判断控制权时，需综合考虑诸多因素，包括但不限于股权比例、潜在表决权、合同安排等。股权比例虽重要，但并非唯一决定因素。潜在表决权，如可转换债券、认股权证等赋予的权利，可能在未来改变对被投资方的控制情况。
2. 特殊目的实体的合并 特殊目的实体（SPE）的合并判断更为复杂。特殊目的实体通常是为特殊目的而设立，其经营活动受到严格限制。例如，某企业为进行资产证券化设立一个特殊目的信托，该信托的资产主要来源于企业转让的应收账款。判断该特殊目的信托是否应纳入合并范围，需分析企业对信托的控制程度。 若企业能够主导特殊目的实体的相关活动，享有可变回报且有能力影响回报金额，则应将其纳入合并范围。一般来说，如果企业在特殊目的实体设立过程中起关键作用，对其资产运用和收益分配具有重大影响，即便持股比例不高，也可能需将其合并。

三、内部交易的抵消

1. 内部存货交易 内部存货交易是常见的内部交易类型。假设母公司将成本为80万元的存货以100万元的价格销售给子公司，子公司期末尚未将该存货对外销售。 在编制合并报表时，需抵消未实现的内部销售利润。从企业集团整体角度看，这只是存货在集团内部的转移，并未实现真正的销售利润。应编制的抵消分录为： 借：营业收入 100 贷：营业成本 80 存货 20 若子公司在期末已将部分存货对外销售，如销售了60%，则未实现内部销售利润为（100 - 80）×（1 - 60%） = 8万元。抵消分录为： 借：营业收入 100 贷：营业成本 92 存货 8
2. 内部固定资产交易 内部固定资产交易的抵消更为复杂。以母公司将一项账面价值为50万元的固定资产以80万元的价格销售给子公司为例，子公司作为管理用固定资产入账，预计使用年限5年，采用直线法计提折旧。 在交易当年，应抵消未实现的内部销售利润及多计提的折旧。抵消分录如下： （1）抵消未实现内部销售利润 借：资产处置收益 30 贷：固定资产——原价 30 （2）抵消多计提的折旧 借：固定资产——累计折旧 6（30÷5） 贷：管理费用 6 在后续年度，除了继续抵消未实现内部销售利润对应的折旧，还需考虑以前年度抵消分录对年初未分配利润的影响。例如，第二年编制合并报表时，抵消分录为： （1）借：年初未分配利润 30 贷：固定资产——原价 30 （2）借：固定资产——累计折旧 6 贷：年初未分配利润 6 （3）借：固定资产——累计折旧 6 贷：管理费用 6

四、长期股权投资与所有者权益的抵消

1. 同一控制下企业合并 假设A公司通过同一控制下企业合并取得B公司80%的股权，合并日B公司所有者权益账面价值为1000万元，其中股本500万元，资本公积200万元，盈余公积100万元，未分配利润200万元。A公司支付的合并对价为800万元。 在编制合并报表时，首先确认长期股权投资与享有子公司所有者权益份额的抵消分录： 借：股本 500 资本公积 200 盈余公积 100 未分配利润 200 贷：长期股权投资 800 少数股东权益 200（1000×20%） 同时，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。假设A公司资本公积（资本溢价）足够，分录为： 借：资本公积 240（（100 + 200）×80%） 贷：盈余公积 80（100×80%） 未分配利润 160（200×80%）
2. 非同一控制下企业合并 若A公司通过非同一控制下企业合并取得B公司70%的股权，购买日B公司可辨认净资产公允价值为1200万元，账面价值为1000万元，差额200万元为一项固定资产评估增值。A公司支付的合并对价为900万元。 购买日，首先确认商誉：900 - 1200×70% = 60万元。编制抵消分录： 借：股本 500 资本公积 200 + 200（评估增值） 盈余公积 100 未分配利润 200 商誉 60 贷：长期股权投资 900 少数股东权益 360（1200×30%） 在后续期间，还需考虑固定资产评估增值对折旧的影响，以及由此对净利润和所有者权益的影响，相应调整抵消分录。

五、少数股东权益和少数股东损益的处理

1. 少数股东权益的计算 少数股东权益是指子公司所有者权益中不属于母公司的份额。在计算少数股东权益时，需根据子公司的所有者权益变动情况进行调整。对于同一控制下企业合并，少数股东权益按子公司所有者权益账面价值乘以少数股东持股比例计算；对于非同一控制下企业合并，需按子公司可辨认净资产公允价值乘以少数股东持股比例计算，并考虑后续子公司资产、负债公允价值变动的影响。 例如，非同一控制下企业合并后，子公司因固定资产评估增值导致每年多计提折旧20万元，使净利润减少20万元。若少数股东持股比例为30%，则少数股东权益应相应减少6万元（20×30%）。
2. 少数股东损益的确定 少数股东损益是指子公司当期实现的净利润中归属于少数股东的份额。在计算少数股东损益时，需考虑内部交易对净利润的影响以及子公司会计政策与母公司不一致的调整。假设子公司当期实现净利润100万元，存在内部存货交易未实现利润20万元，少数股东持股比例为25%。则少数股东损益 = （100 - 20）×25% = 20万元。

六、复杂股权结构下的合并报表编制

1. 多层嵌套股权结构 在多层嵌套股权结构下，如A公司持有B公司60%的股权，B公司持有C公司70%的股权。A公司对C公司形成间接控制。在编制合并报表时，需逐步进行合并。首先B公司编制对C公司的合并报表，然后A公司将B公司（包含其对C公司的合并报表）纳入自己的合并范围。 在计算A公司对C公司的持股比例时，采用乘法原则，即A公司对C公司的持股比例 = 60%×70% = 42%。在编制抵消分录时，要准确计算少数股东权益和少数股东损益，考虑各层公司之间的内部交易和股权关系。
2. 交叉持股 交叉持股情况更为复杂。例如，A公司持有B公司30%的股权，B公司持有A公司20%的股权。在编制合并报表时，可采用库藏股法或交互分配法。库藏股法是将子公司持有的母公司股权视为库藏股，在合并报表中作为减项处理；交互分配法是通过联立方程求解各公司净利润中应归属母公司和少数股东的部分，再编制合并报表。

七、合并报表编制中的其他难点及应对

1. 会计政策和会计期间的统一 母公司和子公司应采用统一的会计政策和会计期间。若存在差异，需进行调整。例如，子公司采用先进先出法核算存货，而母公司采用加权平均法。在编制合并报表时，子公司需按母公司的会计政策调整存货成本，重新计算发出存货成本和期末存货余额，并调整相关损益。
2. 外币报表折算 对于境外子公司，需进行外币报表折算。资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算；所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。折算差额在合并资产负债表中所有者权益项目下单独列示。

八、结论

合并报表编制的难点众多，涵盖合并范围确定、内部交易抵消、长期股权投资与所有者权益抵消、少数股东权益和损益处理以及复杂股权结构等方面。财务人员需深入理解相关会计准则，准确把握各个要点，在实际工作中不断积累经验，谨慎处理每一个环节，以确保合并报表的准确性和可靠性，为企业集团的财务决策提供坚实的基础。