一、引言
在企业集团的财务工作中，合并报表的编制是一项至关重要且复杂的任务。合并报表能够综合反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，为投资者、债权人等利益相关者提供关键信息。然而，由于涉及多个子公司的数据整合以及复杂的会计处理，合并报表编制存在诸多难点。本文将对这些难点进行详细剖析，帮助财务人员更好地理解和应对。
二、合并范围的确定
（一）控制的判断
控制的定义 控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。在判断控制时，需要综合考虑多个因素，例如股权比例、表决权、潜在表决权等。
特殊目的实体（SPE） 特殊目的实体的合并范围确定尤为复杂。一些企业设立SPE可能并非出于传统的经营目的，而是为了实现特定的融资或其他目标。对于SPE，要分析其设立目的、决策机制、相关活动的主导权等因素，以判断是否应纳入合并范围。例如，某些SPE表面上独立运营，但实际上其决策权力完全由母公司掌控，经济活动主要服务于母公司，这种情况下就应将其纳入合并报表范围。
（二）复杂股权结构下合并范围的确定
多层嵌套股权结构 当企业集团存在多层嵌套的股权结构时，确定合并范围变得更加棘手。例如，母公司通过多层子公司间接持有孙公司的股权，在这种情况下，不仅要考虑直接持股比例，还要分析间接持股对控制权的影响。计算实际控制比例需要遵循一定的规则，例如采用乘法原则来确定间接持股比例，同时结合其他因素如表决权安排等来判断是否达到控制。
交叉持股 交叉持股是指企业集团内不同公司之间相互持有对方的股权。这种情况下，在确定合并范围时，需要分析各方的意图、表决权行使情况等。比如，A公司持有B公司部分股权，B公司又持有A公司部分股权，此时要明确谁对谁具有实质控制权，不能仅仅依据股权比例来判断。
三、内部交易的抵消
（一）内部存货交易
- 未实现内部销售利润的抵消 在内部存货交易中，当期末存货中包含未实现内部销售利润时，需要进行抵消处理。例如，母公司将成本为80万元的存货以100万元的价格销售给子公司，子公司期末尚未将该存货对外销售。此时，从企业集团整体来看，这20万元的利润并未真正实现，需要在编制合并报表时进行抵消。
编制抵消分录如下： 借：营业收入 100 贷：营业成本 80 存货 20
- 连续编制合并报表时的处理 如果涉及连续编制合并报表，上期未实现内部销售利润对本期期初未分配利润产生影响。假设上期存在上述内部存货交易，本期子公司将该存货以120万元对外销售。在编制本期合并报表时，首先要调整期初未分配利润，抵消上期未实现内部销售利润： 借：年初未分配利润 20 贷：营业成本 20
然后再对本期内部交易进行正常抵消处理。
（二）内部固定资产交易
- 交易当期的抵消处理 对于内部固定资产交易，若一方将固定资产销售给另一方作为固定资产使用，在交易当期，不仅要抵消未实现内部销售利润，还要调整因内部交易对固定资产折旧的影响。例如，母公司将账面价值为100万元、已提折旧20万元的固定资产以150万元的价格销售给子公司，子公司按剩余使用年限10年计提折旧。
首先抵消未实现内部销售利润： 借：资产处置收益 70 贷：固定资产——原价 70
然后调整多计提的折旧： 借：固定资产——累计折旧 7 贷：管理费用 7
- 以后期间的抵消处理 在以后期间编制合并报表时，一方面要抵消期初未分配利润中包含的未实现内部销售利润，另一方面要继续调整因内部交易对固定资产折旧的影响。假设上述固定资产交易发生后第二年，编制抵消分录如下： 借：年初未分配利润 70 贷：固定资产——原价 70
借：固定资产——累计折旧 7 贷：年初未分配利润 7
借：固定资产——累计折旧 7 贷：管理费用 7
四、少数股东权益与少数股东损益的计算
（一）少数股东权益的计算
一般情况下的计算 少数股东权益是指子公司所有者权益中不属于母公司的部分。在非同一控制下企业合并中，购买日少数股东权益按照子公司可辨认净资产公允价值乘以少数股东持股比例计算。例如，子公司购买日可辨认净资产公允价值为1000万元，少数股东持股比例为30%，则少数股东权益为300万元。
复杂股权结构下的计算 在复杂股权结构下，如多层嵌套股权或交叉持股，少数股东权益的计算更为复杂。需要根据各层级股权关系和实际控制情况，逐步确定少数股东在各子公司权益中的份额。例如，母公司通过两层子公司间接持有孙公司股权，在计算少数股东对孙公司的权益时，要考虑中间子公司少数股东的影响，按照股权比例和控制关系进行层层计算。
（二）少数股东损益的计算
基于子公司净利润的计算 少数股东损益是指子公司当期净损益中属于少数股东的份额。一般情况下，根据子公司当期净利润乘以少数股东持股比例计算。例如，子公司当年实现净利润200万元，少数股东持股比例为30%，则少数股东损益为60万元。
调整事项对少数股东损益的影响 如果子公司存在会计政策变更、前期差错更正等调整事项，需要在计算少数股东损益时考虑这些调整对净利润的影响。例如，子公司因会计政策变更调增净利润50万元，少数股东持股比例为30%，则少数股东损益相应增加15万元。
五、商誉的处理
（一）商誉的初始确认
非同一控制下企业合并形成的商誉 在非同一控制下企业合并中，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。例如，A公司以1000万元的价格购买B公司80%的股权，购买日B公司可辨认净资产公允价值为1000万元，则商誉=1000 - 1000×80% = 200万元。
多次交易分步实现企业合并形成的商誉 如果通过多次交易分步实现企业合并，在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。购买日的合并成本为购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和。例如，甲公司于2020年1月1日以300万元取得乙公司20%股权，能够对乙公司施加重大影响，采用权益法核算，2020年12月31日该长期股权投资账面价值为350万元。2021年1月1日，甲公司又支付1000万元取得乙公司50%股权，实现对乙公司的控制。购买日乙公司可辨认净资产公允价值为2000万元。购买日之前20%股权的公允价值为400万元。则合并成本=400 + 1000 = 1400万元，商誉=1400 - 2000×70% = 0万元。
（二）商誉的后续计量
商誉减值测试 商誉不进行摊销，但应当至少在每年年度终了进行减值测试。企业应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。例如，甲企业在合并乙企业时形成商誉100万元，将乙企业作为一个资产组进行管理。在年末进行减值测试时，发现该资产组的可收回金额低于其账面价值，经计算，该资产组发生减值150万元，首先冲减商誉100万元，剩余50万元减值损失再分摊至该资产组的其他资产。
商誉减值的会计处理 当确认商誉发生减值时，编制会计分录如下： 借：资产减值损失 贷：商誉减值准备
六、合并报表编制中的其他难点
（一）会计政策与会计期间的统一
会计政策差异调整 企业集团内各子公司可能因各种原因采用不同的会计政策。例如，部分子公司采用直线法计提固定资产折旧，而部分子公司采用加速折旧法。在编制合并报表时，需要统一会计政策。将采用不同会计政策的子公司数据调整为与母公司一致的会计政策下的数据。假设母公司采用直线法计提折旧，某子公司采用双倍余额递减法，在调整时，要按照直线法重新计算该子公司固定资产的折旧金额，并对相关财务数据进行调整。
会计期间不一致处理 若子公司的会计期间与母公司不一致，也需要进行调整。通常情况下，要求子公司按照母公司的会计期间编制财务报表。如果确实无法做到，也可以先按照子公司原会计期间编制报表，然后在编制合并报表时进行调整。例如，子公司会计年度为4月1日至次年3月31日，母公司为自然年度。子公司先按自身会计期间编制报表，在编制合并报表时，将子公司4月1日至12月31日的数据与母公司当年数据进行衔接，将子公司次年1月1日至3月31日的数据与母公司次年数据进行衔接，并进行相应调整。
（二）外币报表折算
折算方法选择 当企业集团中有境外子公司时，需要将其外币财务报表折算为记账本位币报表。常用的折算方法有现行汇率法和时态法。对于境外经营为子公司的情况，通常采用现行汇率法。资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算；利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算。
折算差额处理 外币报表折算形成的差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。例如，某境外子公司资产负债表折算后产生的差额为100万元（贷方），在编制合并报表时，将该100万元列示在“其他综合收益——外币报表折算差额”项目下。
七、结论
合并报表编制是一项综合性强、难度较大的财务工作。从合并范围的确定，到内部交易抵消、少数股东权益与损益计算、商誉处理，以及其他诸如会计政策与期间统一、外币报表折算等难点，每个环节都需要财务人员具备扎实的专业知识和丰富的实践经验。只有深入理解这些难点，并掌握有效的处理方法，才能编制出准确、可靠的合并报表，为企业集团的财务决策提供有力支持。财务人员应不断学习和积累，提升自身能力，以更好地应对合并报表编制中的各种挑战。