一、引言
合并财务报表作为财务领域的重要工作内容，对企业集团综合反映财务状况、经营成果及现金流量起着关键作用。然而，编制合并报表并非易事，其中存在诸多难点，困扰着众多财务工作人员。深入研究并掌握这些难点，对于提升财务工作质量和效率具有重要意义。
二、合并范围的确定难题
（一）控制权的复杂判断
- 控制的基本定义与要素 控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。从定义可以看出，控制包含三个关键要素：权力、可变回报以及权力与可变回报之间的联系。 在实际业务中，权力的判断并非简单地基于股权比例。例如，某些企业可能通过协议安排，让小股东拥有重大决策权，从而改变了传统意义上基于股权比例对控制权的判断。以A公司为例，A公司持有B公司45%的股权，但通过与其他小股东签订一致行动协议，能够主导B公司的经营决策、财务决策等相关活动，此时A公司虽然股权未超半数，但仍对B公司拥有控制权。
- 特殊目的实体控制权判断 特殊目的实体（SPE）的控制权判断更为复杂。SPE通常是为特定目的设立，其经营活动受到严格限制。比如，某企业为了进行资产证券化设立了一个SPE，该SPE的决策机制、运营模式等都围绕资产证券化业务设计。在判断对SPE的控制权时，不仅要考虑股权关系，还要分析SPE设立的目的、决策权力分配、风险承担等多方面因素。若发起企业在SPE的设立文件中保留了对资产重大处置权，即使其在SPE中的股权比例较低，也可能被认定对SPE拥有控制权。
（二）潜在表决权的考量
潜在表决权是指可能赋予一企业对另一企业表决权的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等。潜在表决权在判断控制权时起着重要作用，但却容易被忽视。例如，C公司持有D公司30%的股权，另外一家E公司持有D公司40%的股权。然而，C公司持有大量D公司发行的可转换债券，一旦转换，C公司的股权比例将上升至50%以上。在这种情况下，虽然当前C公司股权比例未达控制水平，但考虑潜在表决权后，对D公司控制权的判断可能发生改变。财务人员在确定合并范围时，必须全面评估潜在表决权对控制权的影响，不能仅依据现有股权比例做出判断。
三、抵销分录的编制难点
（一）内部债权债务抵销
- 坏账准备的连续编制抵销 当企业集团内部存在应收账款与应付账款时，就需要进行债权债务的抵销处理。在编制合并报表时，如果涉及坏账准备，情况会变得更加复杂。假设母公司对子公司销售商品形成应收账款100万元，母公司按照5%计提坏账准备5万元。在编制合并报表时，首先要抵销内部债权债务，即借记“应付账款”100万元，贷记“应收账款”100万元。同时，要抵销计提的坏账准备，借记“应收账款 - 坏账准备”5万元，贷记“信用减值损失”5万元。 如果第二年母公司仍对子公司有该笔应收账款，且应收账款余额不变，坏账准备计提比例不变。此时，除了重复第一年的抵销分录外，还要考虑上年编制合并报表时抵销的坏账准备对本年年初未分配利润的影响。因为上年编制合并报表时抵销了信用减值损失5万元，导致上年合并净利润增加5万元，进而使本年年初未分配利润增加5万元。所以，第二年编制合并报表时，应借记“应收账款 - 坏账准备”5万元，贷记“年初未分配利润”5万元。若应收账款余额发生变化，还需根据变化情况调整坏账准备的抵销金额。
- 债券投资与应付债券抵销 企业集团内部一方发行债券，另一方购买债券的情况较为常见。例如，母公司发行债券，子公司购买。在编制合并报表时，需要抵销内部债券投资与应付债券。假设母公司发行面值1000万元、票面利率5%的债券，子公司购买。在计息日，母公司确认应付利息50万元（1000×5%），子公司确认投资收益50万元。编制合并报表时，借记“应付债券”1000万元，贷记“债权投资”1000万元；同时，借记“投资收益”50万元，贷记“财务费用”50万元。但如果债券发行价格与面值不一致，产生了溢折价，还需要考虑溢折价摊销对抵销分录的影响。比如，母公司以1050万元发行债券，子公司购买。溢价50万元需要在债券存续期内摊销，假设每年摊销10万元。此时，在编制抵销分录时，除了上述分录外，还需考虑溢价摊销的调整。每年母公司多计财务费用10万元，子公司少计投资收益10万元，编制合并报表时，应借记“投资收益”10万元，贷记“财务费用”10万元，以准确抵销内部债券交易对合并报表的影响。
（二）内部存货交易抵销
- 当期内部存货交易抵销 内部存货交易是企业集团常见的业务。假设母公司将成本80万元的存货以100万元价格销售给子公司，子公司当年未对外销售。在编制合并报表时，首先要抵销未实现的内部销售利润。借记“营业收入”100万元，贷记“营业成本”80万元，贷记“存货”20万元。这是因为从企业集团整体来看，该笔存货并未实现对外销售，内部销售产生的20万元利润属于未实现利润，需要抵销。
- 连续编制合并报表时内部存货交易抵销 如果子公司第二年将上年从母公司购入的存货以120万元对外销售。在编制第二年合并报表时，首先要考虑上年编制合并报表时抵销的未实现内部销售利润对年初未分配利润的影响。上年编制合并报表时，贷记“存货”20万元，导致上年合并净利润增加20万元，进而使本年年初未分配利润增加20万元。所以，第二年编制合并报表时，应借记“年初未分配利润”20万元，贷记“营业成本”20万元。然后，确认当年子公司对外销售的收入与成本，借记“营业收入”120万元，贷记“营业成本”120万元。这样才能准确反映企业集团连续期间内部存货交易对合并报表的影响。
四、少数股东权益与少数股东损益的处理难点
（一）少数股东权益的计算与列报
- 计算方法 少数股东权益是指子公司所有者权益中不属于母公司的份额。在计算少数股东权益时，通常按照子公司个别财务报表中的所有者权益乘以少数股东持股比例确定。例如，子公司所有者权益总额为1000万元，少数股东持股比例为30%，则少数股东权益为300万元（1000×30%）。然而，当子公司存在未实现内部交易损益时，计算会变得复杂。假设上述子公司当年从母公司购入存货，形成未实现内部销售利润50万元。从企业集团角度，子公司的实际净资产应减少50万元，那么少数股东权益应调整为285万元 [（1000 - 50）×30%]。
- 列报要求 在合并资产负债表中，少数股东权益应在所有者权益项目下单独列示。这要求财务人员准确计算少数股东权益金额，并按照规定进行列报，以清晰反映企业集团股权结构和财务状况。
（二）少数股东损益的确定与影响
- 确定方式 少数股东损益是指子公司当期实现的净利润中属于少数股东的份额。一般按照子公司净利润乘以少数股东持股比例计算。例如，子公司当年实现净利润200万元，少数股东持股比例为30%，则少数股东损益为60万元（200×30%）。同样，当存在未实现内部交易损益时，需要调整子公司净利润后再计算少数股东损益。假设子公司当年因内部存货交易产生未实现内部销售利润30万元，调整后的子公司净利润为170万元（200 - 30），则少数股东损益为51万元（170×30%）。
- 对合并利润表的影响 少数股东损益在合并利润表中作为净利润的组成部分单独列示。其金额的准确计算直接影响合并净利润的准确性。财务人员必须正确处理少数股东损益，以保证合并利润表真实反映企业集团的经营成果。
五、编制合并报表中的其他难点
（一）会计政策与会计期间的统一
- 会计政策差异调整 企业集团内各成员企业可能因各种原因采用不同的会计政策。例如，母公司采用直线法计提固定资产折旧，而某子公司采用双倍余额递减法。在编制合并报表时，必须统一会计政策。假设母公司固定资产原值100万元，预计使用年限10年，无残值，采用直线法计提折旧，每年折旧额10万元；子公司同样固定资产原值100万元，预计使用年限10年，无残值，采用双倍余额递减法计提折旧，第一年折旧额20万元。在编制合并报表时，需要将子公司的折旧政策调整为与母公司一致。将子公司多计提的折旧10万元进行调整，借记“累计折旧”10万元，贷记“管理费用”等相关费用科目10万元，以确保合并报表数据的一致性和可比性。
- 会计期间差异协调 如果企业集团内存在会计期间不一致的情况，也会给合并报表编制带来困难。比如，母公司会计年度为公历年度，而某子公司会计年度为当年4月1日至次年3月31日。在编制合并报表时，子公司需要按照母公司会计期间进行财务报表调整。子公司需要将其4月1日至12月31日的财务数据与次年1月1日至3月31日的数据进行整理和合并，按照母公司会计期间重新编制财务报表，以便与母公司及其他子公司的财务报表进行合并。
（二）多层嵌套股权结构下的合并处理
随着企业集团规模扩大和业务多元化，多层嵌套股权结构日益常见。例如，A公司持有B公司60%股权，B公司持有C公司70%股权，C公司持有D公司80%股权。在编制合并报表时，需要从最底层子公司开始，逐步向上进行合并。首先，C公司与D公司进行合并，编制C - D合并报表；然后，B公司将自身财务报表与C - D合并报表进行合并，编制B - C - D合并报表；最后，A公司将自身财务报表与B - C - D合并报表进行合并，形成最终的合并报表。在这个过程中，要准确计算各层级少数股东权益和少数股东损益，并且注意各层级之间内部交易的抵销处理，确保合并报表准确反映企业集团整体财务状况。
六、结论
合并报表编制作为财务工作的关键环节，其难点贯穿合并范围确定、抵销分录编制、少数股东权益与损益处理以及其他诸多方面。财务人员需要深入理解相关会计准则和规定，结合企业实际业务情况，仔细分析和处理每个难点。通过不断学习和实践，提升合并报表编制能力，为企业提供准确、高质量的财务信息，助力企业决策和发展。只有这样，才能在复杂多变的财务工作环境中，出色完成合并报表编制任务，为企业集团的财务管理奠定坚实基础。