一、引言

在企业集团的财务工作中，合并报表的编制是一项至关重要且极具挑战性的任务。合并报表能够综合反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，为企业管理层、投资者、债权人等利益相关者提供重要的决策依据。然而，由于涉及多个法律主体和复杂的经济业务，合并报表编制过程中存在诸多难点，常常让财务人员感到困惑。本文将对合并报表编制的难点进行深度剖析，帮助财务人员更好地理解和掌握这一关键技能。

二、合并范围的确定——控制权的判断

（一）控制权的定义及要素 控制权是确定合并范围的核心标准。根据相关会计准则，控制权是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。控制权包含三个要素：权力、可变回报以及权力与可变回报之间的联系。

1. 权力 权力源于对被投资方相关活动的主导能力。相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动，例如商品或劳务的销售和购买、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。投资方需要评估其是否拥有主导这些活动的权利，这种权利可能来自于表决权、合同安排、公司章程规定等多种形式。 例如，A公司持有B公司45%的表决权股份，虽然未达到半数以上，但根据B公司章程规定，A公司有权任命B公司董事会的多数成员，而董事会负责决定B公司的重大经营决策。在这种情况下，A公司通过对董事会的控制，能够主导B公司的相关活动，从而拥有对B公司的权力。
2. 可变回报 可变回报是指投资方自被投资方取得的回报会随着被投资方业绩而变动。可变回报的形式多样，包括股利、利息、资产增值收益、管理费收入等。投资方需要分析其从被投资方获取回报的性质和风险特征，以确定是否为可变回报。 例如，C公司投资D公司，除了按照持股比例享有D公司的股利分配外，还与D公司签订协议，根据D公司的销售额收取一定比例的管理费。这种情况下，C公司从D公司获取的回报既包括股利，又包括与销售额相关的管理费，属于可变回报。
3. 权力与可变回报之间的联系 投资方不仅要拥有权力和享有可变回报，还需证明其权力能够影响可变回报金额。也就是说，投资方能够通过运用其权力来影响被投资方的相关活动，进而改变自身从被投资方获取的回报。 例如，E公司持有F公司30%的股份，同时在F公司董事会中拥有一名董事席位。虽然E公司持有股份比例不高，但该董事能够对F公司的重大决策产生实质性影响，从而使E公司能够通过该董事的决策行为影响F公司的业绩，进而影响自身从F公司获取的回报。在这种情况下，E公司满足权力与可变回报之间的联系这一要素。

（二）控制权判断的难点及应对策略

1. 复杂股权结构下的控制权判断 在实际业务中，企业集团的股权结构可能极为复杂，存在多层嵌套、交叉持股等情况。这种复杂的股权结构会增加控制权判断的难度。例如，A公司持有B公司30%的股份，B公司持有C公司40%的股份，同时A公司直接持有C公司20%的股份。在这种情况下，A公司对C公司是否具有控制权，需要综合考虑各方面因素。 应对策略：财务人员需要穿透多层股权结构，从权力、可变回报及两者联系等方面进行全面分析。可以通过绘制股权结构关系图，梳理各层级公司之间的决策机制、利益分配关系等，以准确判断控制权。同时，要关注合同安排、公司章程等文件中关于决策权力和回报分配的特殊规定。
2. 潜在表决权对控制权的影响 潜在表决权是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，虽然在当前可能并未实际行使，但在未来特定情况下可能会对表决权产生影响，进而影响控制权的判断。例如，G公司持有H公司48%的表决权股份，同时H公司发行了可转换为普通股的可转换债券，一旦这些债券转换为普通股，G公司的持股比例将下降至40%。此时，需要考虑潜在表决权对控制权的影响。 应对策略：财务人员在判断控制权时，应充分考虑潜在表决权的影响。对于具有重大影响的潜在表决权，需要评估其在未来转换或执行的可能性，以及转换或执行后对表决权结构和决策权力的改变。同时，要关注潜在表决权的相关条款和条件，如转换价格、行权期限等，以便准确判断其对控制权的影响。

三、内部交易的抵销处理

（一）内部存货交易的抵销

1. 未实现内部销售利润的概念及影响 内部存货交易是指企业集团内部母公司与子公司、子公司与子公司之间发生的存货买卖业务。在编制合并报表时，如果内部存货交易形成的存货在期末尚未对外销售，就会存在未实现内部销售利润。这部分未实现内部销售利润会导致集团内部资产价值虚增，同时也会影响合并利润的准确性。 例如，母公司将成本为80万元的存货以100万元的价格销售给子公司，子公司期末尚未将该存货对外销售。此时，内部交易形成的未实现内部销售利润为20万元（100 - 80）。在编制合并报表时，如果不抵销这部分未实现内部销售利润，会导致存货资产价值在合并报表中虚增20万元，同时合并净利润也会虚增20万元。
2. 不同情况下内部存货交易的抵销分录编制 （1）当期内部存货交易且期末存货未对外销售 借：营业收入 100 贷：营业成本 80 存货 20 上述分录的原理是，将内部交易的销售收入和销售成本进行抵销，以消除因内部交易导致的虚增收入和成本。同时，将未实现内部销售利润从存货中抵销，调整存货的账面价值至其原始成本。 （2）当期内部存货交易且期末存货部分对外销售 假设子公司将从母公司购入的存货对外销售了60%，则抵销分录如下： 借：营业收入 100 贷：营业成本 92 存货 8 计算过程为：未实现内部销售利润 = 20 ×（1 - 60%）= 8万元，营业成本 = 100 - 8 = 92万元。通过该分录，将已实现销售部分的利润正常确认，未实现销售部分的利润从存货中抵销。 （3）连续编制合并报表时内部存货交易的抵销 如果上期内部存货交易形成的未实现内部销售利润在本期仍未实现，需要在编制本期合并报表时，对上期未实现内部销售利润进行调整。假设上期内部存货交易形成未实现内部销售利润20万元，本期编制合并报表时，首先应编制调整期初未分配利润的分录： 借：年初未分配利润 20 贷：存货 20 然后，再根据本期内部存货交易及销售情况编制相应的抵销分录。

（二）内部固定资产交易的抵销

1. 内部固定资产交易的类型及抵销思路 内部固定资产交易主要包括两种类型：一是将自身生产的产品销售给集团内其他企业作为固定资产使用；二是将自身使用的固定资产销售给集团内其他企业。对于第一种类型，在编制合并报表时，需要抵销内部销售收入、销售成本以及固定资产原价中包含的未实现内部销售利润，并对固定资产因未实现内部销售利润而多计提的折旧进行调整。对于第二种类型，需要抵销固定资产原价中包含的处置损益，并对多计提或少计提的折旧进行调整。
2. 以产品销售作为固定资产使用为例的抵销分录编制 假设母公司将成本为160万元的产品以200万元的价格销售给子公司作为固定资产使用，该固定资产预计使用年限为5年，采用直线法计提折旧，无残值。 （1）交易当期 借：营业收入 200 贷：营业成本 160 固定资产——原价 40 借：固定资产——累计折旧 8 贷：管理费用 8 第一个分录抵销了内部交易的销售收入、销售成本以及固定资产原价中包含的未实现内部销售利润。第二个分录是对因未实现内部销售利润导致多计提的折旧进行调整，多计提的折旧 = 40 ÷ 5 = 8万元。 （2）后续期间 借：年初未分配利润 40 贷：固定资产——原价 40 借：固定资产——累计折旧 8 贷：年初未分配利润 8 借：固定资产——累计折旧 8 贷：管理费用 8 第一个分录是对期初未分配利润中包含的未实现内部销售利润进行调整。第二个分录是将上期因未实现内部销售利润多计提的折旧对期初未分配利润的影响进行调整。第三个分录是对本期因未实现内部销售利润多计提的折旧进行调整。

四、长期股权投资与所有者权益的抵销

（一）同一控制下企业合并的抵销处理

1. 合并日的抵销分录编制 在同一控制下企业合并中，合并方取得被合并方的资产、负债应当按照被合并方的原账面价值计量。合并日编制合并报表时，需要抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益。假设母公司以支付现金1000万元取得同一控制下子公司80%的股权，子公司所有者权益账面价值为1200万元。 借：股本 800 资本公积 200 盈余公积 100 未分配利润 100 贷：长期股权投资 960 少数股东权益 240 计算过程为：长期股权投资 = 1200 × 80% = 960万元，少数股东权益 = 1200 × 20% = 240万元。通过该分录，将母公司的长期股权投资与子公司相应份额的所有者权益进行抵销，同时确认少数股东权益。
2. 合并日后的抵销分录编制 在合并日后，随着子公司实现净利润、分配股利等经营活动的进行，需要对长期股权投资与所有者权益进行持续抵销。假设子公司当年实现净利润200万元，提取盈余公积20万元，向股东分配股利100万元。 首先，调整长期股权投资账面价值： 借：长期股权投资 80 贷：投资收益 80 借：投资收益 80 贷：长期股权投资 80 然后，编制抵销分录： 借：股本 800 资本公积 200 盈余公积 120 未分配利润 180 贷：长期股权投资 960 少数股东权益 340 计算过程为：调整后的长期股权投资 = 960 + 80 - 80 = 960万元，少数股东权益 = （1200 + 200 - 100）× 20% = 340万元。

（二）非同一控制下企业合并的抵销处理

1. 购买日的抵销分录编制 在非同一控制下企业合并中，购买方取得被购买方的资产、负债应当按照公允价值计量。购买日编制合并报表时，首先需要将子公司各项资产、负债调整为公允价值，然后再抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益。假设母公司以支付现金1500万元取得非同一控制下子公司80%的股权，购买日子公司可辨认净资产账面价值为1200万元，公允价值为1400万元。 借：固定资产等 200 贷：资本公积 200 借：股本 800 资本公积 400 盈余公积 100 未分配利润 100 商誉 220 贷：长期股权投资 1500 少数股东权益 280 计算过程为：商誉 = 1500 - 1400 × 80% = 220万元，少数股东权益 = 1400 × 20% = 280万元。第一个分录将子公司固定资产等资产的账面价值调整为公允价值，差额计入资本公积。第二个分录抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益，并确认商誉和少数股东权益。
2. 购买日后的抵销分录编制 购买日后，同样需要随着子公司经营活动的变化对长期股权投资与所有者权益进行持续抵销。同时，还需要考虑因资产公允价值与账面价值差异对折旧、摊销等的影响。假设子公司当年实现净利润200万元，提取盈余公积20万元，向股东分配股利100万元，购买日固定资产公允价值高于账面价值的差额200万元，按10年直线法计提折旧。 首先，调整长期股权投资账面价值： 借：长期股权投资 120 贷：投资收益 120 借：投资收益 80 贷：长期股权投资 80 然后，调整子公司净利润： 借：管理费用 20 贷：固定资产——累计折旧 20 调整后的子公司净利润 = 200 - 20 = 180万元。 最后，编制抵销分录： 借：股本 800 资本公积 400 盈余公积 120 未分配利润 160 商誉 220 贷：长期股权投资 1540 少数股东权益 360 计算过程为：调整后的长期股权投资 = 1500 + 120 - 80 = 1540万元，少数股东权益 = （1400 + 180 - 100）× 20% = 360万元。

五、特殊交易事项的处理

（一）逆流交易的特殊考虑

1. 逆流交易的概念及对合并报表的影响 逆流交易是指子公司向母公司出售资产的交易。在逆流交易中，未实现内部销售利润会影响母公司的净利润和少数股东损益的计算。例如，子公司将成本为60万元的存货以80万元的价格销售给母公司，母公司期末尚未对外销售。此时，未实现内部销售利润20万元会导致母公司个别报表净利润虚增，同时在编制合并报表时，需要考虑对少数股东损益的影响。
2. 逆流交易抵销分录编制及少数股东损益调整 借：营业收入 80 贷：营业成本 60 存货 20 借：少数股东权益 4 贷：少数股东损益 4 假设少数股东持股比例为20%，第二个分录是对少数股东损益的调整。因为未实现内部销售利润会减少子公司的净利润，进而影响少数股东应享有的损益份额。通过该分录，将少数股东因未实现内部销售利润而多确认的损益进行调整。

（二）分步实现企业合并的处理

1. 分步实现同一控制下企业合并 在分步实现同一控制下企业合并中，应当按照同一控制下企业合并的原则，对原持有的长期股权投资账面价值进行调整，使其反映为按同一控制下企业合并原则应享有的被合并方所有者权益账面价值的份额。例如，A公司原持有B公司30%的股权，采用权益法核算，账面价值为500万元。后A公司又以现金800万元取得B公司50%的股权，实现同一控制下企业合并。B公司所有者权益账面价值为1500万元。 首先，调整原长期股权投资账面价值： 借：长期股权投资 700 贷：资本公积 200 长期股权投资——损益调整等 500 然后，编制合并日抵销分录： 借：股本等 1500 贷：长期股权投资 1200 少数股东权益 300 计算过程为：调整后的长期股权投资 = 1500 × 80% = 1200万元，少数股东权益 = 1500 × 20% = 300万元。
2. 分步实现非同一控制下企业合并 分步实现非同一控制下企业合并，需要区分个别财务报表和合并财务报表进行处理。在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。同时，需要计算商誉等相关项目。例如，C公司原持有D公司20%的股权，账面价值为300万元，公允价值为350万元。后C公司以现金700万元取得D公司50%的股权，实现非同一控制下企业合并。购买日D公司可辨认净资产公允价值为1500万元。 在合并财务报表中： 借：长期股权投资 50 贷：投资收益 50 借：股本等 1500 商誉 100 贷：长期股权投资 1050 少数股东权益 550 计算过程为：商誉 = （350 + 700） - 1500 × 70% = 100万元，少数股东权益 = 1500 × 30% = 550万元。

六、结语

合并报表编制作为财务工作中的一项重要内容，其难点众多且复杂。从合并范围的准确确定到内部交易的精细抵销，再到长期股权投资与所有者权益的合理抵销以及特殊交易事项的恰当处理，每一个环节都需要财务人员具备扎实的专业知识和丰富的实践经验。通过深入剖析这些难点，希望财务人员能够更加熟练地掌握合并报表编制技巧，提高合并报表的编制质量，为企业集团的财务信息使用者提供更加准确、可靠的财务数据，助力企业的健康发展。在实际工作中，财务人员还应密切关注会计准则的变化，及时调整合并报表编制方法，以适应不断变化的经济环境和企业发展需求。

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