一、引言

在建筑行业，准确确认合同收入是会计工作的关键环节。建筑业项目通常具有工期长、金额大、风险高的特点，其合同收入的确认相较于其他行业更为复杂。合理选择和运用合同收入确认方法，不仅关系到企业财务报表的准确性，还对企业的财务状况和经营成果有着重大影响。对于建筑业会计人员来说，深入理解和掌握合同收入确认方法是履行职责、提供可靠财务信息的基础。

二、建筑业合同收入的构成

1. 初始收入
   • 初始收入是指建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商定的合同总金额。这部分收入通常在合同签订时就已明确，是合同收入的基本组成部分。例如，建筑公司A与甲方签订一份办公楼建造合同，合同约定总价款为5000万元，这5000万元即为初始收入。
2. 因合同变更、索赔、奖励等形成的收入
   • 合同变更：合同变更是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。当合同变更符合一定条件时，其增加的收入可以计入合同收入。例如，在上述办公楼建造过程中，甲方要求增加一层楼的建设，经双方协商，增加的工程款为800万元，且该变更能够可靠计量且很可能导致经济利益流入企业，这800万元就可作为合同变更形成的收入计入合同总收入。
   • 索赔：索赔款是指因客户或第三方的原因造成的、向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中成本的款项。例如，由于甲方提供的施工场地不符合要求，导致建筑公司A额外支出了场地平整费用，经与甲方协商，甲方同意支付索赔款200万元，若该索赔款能够可靠计量且很可能收回，就可计入合同收入。
   • 奖励：奖励款是指工程达到或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项。比如，建筑公司A提前一个月完成办公楼建设，且工程质量达到优质标准，甲方根据合同约定给予500万元的奖励，若该奖励款能够可靠计量且很可能收到，也应计入合同收入。

三、合同收入确认的一般原则

1. 《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》的规定
   • 企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。对于建筑业企业而言，判断客户是否取得商品控制权，需要综合考虑以下迹象：
     • 企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。例如，合同约定在工程进度达到一定阶段时，甲方需支付相应比例的工程款，此时建筑公司就该阶段的工程享有现时收款权利。
     • 企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。在建筑业中，虽然建筑物的法定所有权通常在竣工结算并交付后才转移，但在某些情况下，如根据合同约定部分工程已达到特定状态且客户已对其具有控制权，也可视为法定所有权的部分转移。
     • 企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。例如，建筑公司将已完工的建筑构配件运至施工现场并交付给甲方使用，可认为已将商品实物转移给客户。
     • 企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。在建筑工程中，当工程达到一定进度，相关的风险和报酬已实质性地转移给甲方，如自然灾害等风险主要由甲方承担，此时可认为商品所有权上的主要风险和报酬已转移。
     • 客户已接受该商品。例如，甲方对已完成的工程部分进行验收并签署验收合格文件，表明客户已接受该商品。
2. 《企业会计准则第15号——建造合同（2006年发布）》的规定（在特定情况下仍适用）
   • 如果建造合同的结果能够可靠估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。建造合同的结果能够可靠估计是指同时满足以下条件：
     • 合同总收入能够可靠地计量。如前文所述的初始收入以及因变更、索赔、奖励等形成的收入能够准确确定。
     • 与合同相关的经济利益很可能流入企业。即根据以往经验和相关证据，判断甲方支付工程款的可能性较大。
     • 实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。建筑公司能够准确核算施工过程中发生的人工、材料、机械等成本。
     • 合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。例如，通过已完成的工作量、已投入的成本等方法能够合理确定完工进度，并且对后续尚需投入的成本有合理估计。

四、完工百分比法

1. 完工百分比法的概念及原理
   • 完工百分比法是根据合同完工进度确认合同收入和费用的方法。其基本原理是按照完工进度将合同总收入逐步确认为各会计期间的收入。假设一份建造合同总金额为1000万元，预计总成本为800万元，在某一会计期末，经测算工程完工进度为40%，则该期应确认的合同收入为1000×40% = 400万元，合同费用为800×40% = 320万元，合同毛利为400 - 320 = 80万元。
2. 确定完工进度的方法
   • 根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定 这是一种常用的方法。计算公式为：完工进度 = 累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本×100%。例如，某建筑项目合同预计总成本为3000万元，截至某期末累计实际发生成本1200万元，则完工进度 = 1200÷3000×100% = 40%。在计算累计实际发生的合同成本时，需要注意应包括与合同相关的直接成本和间接成本，但不应包括与合同未来活动相关的合同成本，如尚未安装、使用或耗用的材料成本，以及在分包工程工作量完成之前预付给分包单位的款项等。
   • 根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定 这种方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘工程等。计算公式为：完工进度 = 已经完成的合同工作量÷合同预计总工作量×100%。比如，一项道路铺设工程，合同预计总工作量为100公里，截至某期末已完成40公里，则完工进度 = 40÷100×100% = 40%。
   • 根据实际测定的完工进度确定 对于一些特殊的建造合同，如水下作业工程等，可采用实际测定的完工进度来确定合同完工进度。例如，通过专业测量机构对水下建筑部分进行测量，确定其完工进度为60%。这种方法通常需要专业的测量技术和设备，以确保测量结果的准确性。
3. 完工百分比法的应用步骤
   • 确定合同总收入和合同预计总成本 合同总收入包括初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。合同预计总成本应根据项目的预算资料、实际发生的成本等进行合理估计。例如，一份桥梁建造合同，初始收入为8000万元，预计可能获得的变更收入500万元，合同总收入即为8500万元；根据工程预算和已发生成本情况，预计总成本为7000万元。
   • 确定完工进度 根据上述三种确定完工进度的方法之一，计算出当期的完工进度。假设通过累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度，截至某期末累计实际发生成本2800万元，则完工进度 = 2800÷7000×100% = 40%。
   • 计算当期应确认的合同收入、合同费用和合同毛利 当期应确认的合同收入 = 合同总收入×完工进度 - 以前会计期间累计已确认的收入；当期应确认的合同费用 = 合同预计总成本×完工进度 - 以前会计期间累计已确认的费用；当期应确认的合同毛利 = 当期应确认的合同收入 - 当期应确认的合同费用。接上例，以前会计期间累计已确认收入为0，累计已确认费用为0，则当期应确认的合同收入 = 8500×40% - 0 = 3400万元，当期应确认的合同费用 = 7000×40% - 0 = 2800万元，当期应确认的合同毛利 = 3400 - 2800 = 600万元。

五、案例分析

1. 案例背景 建筑公司B于202X年1月1日与甲方签订一项建造合同，为甲方建造一栋商业大楼，合同总金额为12000万元，预计总成本为10000万元，合同工期为3年。202X年实际发生成本3000万元，预计还需发生成本7000万元；202X + 1年实际发生成本4000万元，预计还需发生成本3000万元；202X + 2年工程全部完工，实际发生成本3000万元。
2. 采用完工百分比法确认合同收入
   • 202X年 完工进度 = 3000÷10000×100% = 30% 当期应确认的合同收入 = 12000×30% - 0 = 3600万元 当期应确认的合同费用 = 10000×30% - 0 = 3000万元 当期应确认的合同毛利 = 3600 - 3000 = 600万元 会计分录如下： 借：主营业务成本 3000 工程施工——合同毛利 600 贷：主营业务收入 3600
   • 202X + 1年 完工进度 = (3000 + 4000)÷(3000 + 4000 + 3000)×100% = 70% 当期应确认的合同收入 = 12000×70% - 3600 = 4800万元 当期应确认的合同费用 = 10000×70% - 3000 = 4000万元 当期应确认的合同毛利 = 4800 - 4000 = 800万元 会计分录如下： 借：主营业务成本 4000 工程施工——合同毛利 800 贷：主营业务收入 4800
   • 202X + 2年 完工进度 = 100% 当期应确认的合同收入 = 12000 - 3600 - 4800 = 3600万元 当期应确认的合同费用 = 10000 - 3000 - 4000 = 3000万元 当期应确认的合同毛利 = 3600 - 3000 = 600万元 会计分录如下： 借：主营业务成本 3000 工程施工——合同毛利 600 贷：主营业务收入 3600 同时，工程完工，将“工程施工”与“工程结算”科目对冲： 借：工程结算 12000 贷：工程施工——合同成本 10000 工程施工——合同毛利 2000

六、合同收入确认的特殊情况及处理

1. 合同变更的处理
   • 如前文所述，合同变更分为不同情况。当合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价时，应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。例如，建筑公司为甲方建造厂房，合同变更增加了一个仓库的建设，仓库建设价款能够单独确定且反映其单独售价，此时应将仓库建设部分作为一份新合同处理。
   • 当合同变更不属于上述第一种情况，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。例如，在办公楼建造合同中，甲方变更要求对部分楼层的装修标准进行大幅调整，且已完成的工程与未完成的工程可明确区分，此时应终止原合同，将未完成部分与变更部分合并为新合同处理。
   • 当合同变更不属于上述两种情况，即已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入。例如，在道路建设合同中，甲方要求对部分路段的路面材料进行微调，这种变更使得已完成和未完成部分难以明确区分，此时应将变更部分作为原合同组成部分，调整当期收入。
2. 索赔和奖励的处理
   • 对于索赔款，只有在预计对方能够同意该项索赔（根据谈判情况判断），且对方同意接受的金额能够可靠计量，同时经济利益很可能流入企业时，才能将索赔款计入合同收入。在会计处理上，当满足上述条件时，借记“应收账款”等科目，贷记“工程结算”等科目。
   • 对于奖励款，当工程达到或超过规定的标准，并且预计对方能够同意该项奖励，且奖励金额能够可靠计量，同时经济利益很可能流入企业时，将奖励款计入合同收入。会计处理同样是借记“应收账款”等科目，贷记“工程结算”等科目。
3. 建造合同结果不能可靠估计的处理
   • 如果建造合同的结果不能可靠估计，企业不能采用完工百分比法确认合同收入和费用。此时，应区别以下情况进行处理：
     • 合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。例如，某建筑项目由于甲方资金紧张，建造合同结果不能可靠估计，但经判断已发生的合同成本300万元能够收回，此时应确认合同收入300万元，合同费用300万元。会计分录为：借：主营业务成本 300

贷：主营业务收入 300 - 合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。比如，某建筑工程因甲方破产，已发生的合同成本200万元无法收回，此时应将200万元合同成本确认为合同费用，不确认收入。会计分录为：借：主营业务成本 200 贷：工程施工——合同毛利 200

七、结论

准确确认合同收入对于建筑业企业至关重要。建筑业会计人员需要深入理解和掌握合同收入确认的相关准则和方法，根据不同的业务情况，合理选择确认方式。在运用完工百分比法时，要准确确定完工进度，确保收入和成本的匹配。同时，对于合同变更、索赔、奖励等特殊情况以及建造合同结果不能可靠估计的情况，要按照规定进行正确的会计处理。只有这样，才能提供真实、准确的财务信息，为企业的决策和发展提供有力支持。此外，随着会计准则的不断更新和完善，建筑业会计人员还需持续学习，及时掌握新的规定和要求，以更好地适应工作的需要。