一、引言
在企业集团的财务工作中，合并报表的编制是一项具有高度复杂性和专业性的任务。随着企业规模的扩张、业务多元化以及股权结构的日益复杂，合并报表编制所面临的难点也愈发凸显。准确编制合并报表不仅对于企业内部管理层进行决策至关重要，对于外部投资者、债权人等利益相关者了解企业集团整体财务状况也有着不可或缺的作用。因此，深入梳理合并报表编制过程中的难点，并探寻有效的解决方法，成为财务人员必须掌握的技能。
二、合并范围确定的难点
（一）控制的判断
控制是确定合并范围的核心概念，然而对控制的判断并非易事。《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》规定，控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
在实际操作中，权力的界定就存在诸多模糊地带。例如，在某些特殊目的实体（SPE）的情况下，形式上的股权结构可能并不反映实际控制权。一些 SPE 设立的目的是为了进行特定项目融资，其股权可能分散在多个投资者手中，但其中一方可能通过协议安排，如拥有决策权、关键管理人员任免权等，实质性地控制着 SPE 的经营活动。财务人员需要穿透股权结构，深入分析相关协议条款，才能准确判断是否存在控制。
（二）潜在表决权的考量
潜在表决权是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，一旦行权可能会影响对被投资方控制权的判断。但潜在表决权的分析较为复杂，需要考虑其是否为实质性权利。实质性权利是指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。
例如，某公司持有另一公司的可转换债券，虽然从形式上看，一旦转换为股权，将对被投资公司的控制权产生重大影响。但如果该可转换债券的转换条款设置极为苛刻，在可预见的未来几乎不可能满足转换条件，那么这种潜在表决权就不应被视为实质性权利，在判断控制时不应予以考虑。财务人员需要对潜在表决权的条款进行细致研究，结合市场情况和企业经营实际，准确判断其对控制权的影响。
三、内部交易抵消的难点
（一）存货内部交易
- 未实现内部销售利润的处理
企业集团内部存货交易频繁，当内部销售的存货在期末未全部对外销售时，就会产生未实现内部销售利润。在编制合并报表时，需要对这部分未实现利润进行抵消处理。
假设母公司将成本为 80 万元的存货以 100 万元的价格销售给子公司，子公司期末尚未将该存货对外销售。从企业集团整体来看，这部分存货的成本仍然是 80 万元，而不是子公司账面上的 100 万元。因此，在编制合并报表时，需要编制如下抵消分录：
借：营业收入 100 贷：营业成本 80 存货 20
然而，当涉及连续编制合并报表时，情况会更加复杂。由于上期编制合并报表时对未实现内部销售利润的抵消处理，并不会影响母公司和子公司各自的个别财务报表。所以在本期编制合并报表时，需要考虑上期未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响。
接上例，假设本期母公司又将成本为 60 万元的存货以 80 万元的价格销售给子公司，子公司本期对外销售了上期从母公司购入存货的 60%，本期购入的存货全部未销售。首先，对于上期未实现内部销售利润，由于上期编制合并报表时已经抵消了 20 万元的未实现利润，这部分利润会影响本期期初未分配利润。因此，在本期编制合并报表时，需要编制如下调整分录：
借：年初未分配利润 20 贷：存货 20
然后，对于本期新发生的内部存货交易，编制抵消分录：
借：营业收入 80 贷：营业成本 60 存货 20
同时，由于子公司本期销售了上期购入存货的 60%，需要将上期未实现内部销售利润中已实现的部分予以转回，编制分录：
借：存货 12 贷：营业成本 12 （20×60%）
- 存货跌价准备的处理
当内部交易存货发生减值时，存货跌价准备的处理也较为复杂。子公司根据自身个别财务报表对存货计提跌价准备，但从企业集团整体角度来看，可能并不存在减值或者减值金额不同。
假设母公司将成本为 50 万元的存货以 60 万元的价格销售给子公司，子公司期末该存货的可变现净值为 55 万元，子公司按照个别财务报表计提了 5 万元的存货跌价准备。从企业集团整体来看，该存货的成本为 50 万元，可变现净值为 55 万元，不存在减值。因此，在编制合并报表时，需要将子公司计提的存货跌价准备予以抵消，编制分录：
借：存货——存货跌价准备 5 贷：资产减值损失 5
如果子公司期末该存货的可变现净值为 45 万元，子公司计提了 15 万元的存货跌价准备。从企业集团整体来看，该存货成本为 50 万元，可变现净值为 45 万元，应计提 5 万元的存货跌价准备。此时，在编制合并报表时，只需抵消多计提的 10 万元存货跌价准备，编制分录：
借：存货——存货跌价准备 10 贷：资产减值损失 10
（二）固定资产内部交易
- 交易当期的抵消处理
企业集团内部固定资产交易，可能存在一方将自身使用的固定资产出售给另一方作为固定资产使用的情况。在交易当期，不仅要抵消未实现内部销售利润，还要对因未实现内部销售利润而多计提的折旧进行调整。
假设母公司将账面价值为 80 万元的固定资产以 100 万元的价格出售给子公司，该固定资产剩余使用年限为 5 年，采用直线法计提折旧，无残值。从企业集团整体来看，该固定资产的账面价值仍然是 80 万元，多计提的 20 万元未实现内部销售利润需要抵消。同时，由于售价高于账面价值，子公司按照 100 万元计提折旧，比按照 80 万元计提折旧每年多计提 4 万元（20÷5），在交易当期也需要进行调整。编制抵消分录如下：
借：资产处置收益 20 贷：固定资产——原价 20
借：固定资产——累计折旧 4 贷：管理费用 4
- 以后期间的抵消处理
在以后期间编制合并报表时，一方面要考虑上期未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响，另一方面要继续对多计提的折旧进行调整。
接上例，在第二年编制合并报表时，首先，对于上期未实现内部销售利润，编制调整分录：
借：年初未分配利润 20 贷：固定资产——原价 20
然后，对于上期多计提的折旧，编制调整分录：
借：固定资产——累计折旧 4 贷：年初未分配利润 4
对于本期多计提的折旧，编制分录：
借：固定资产——累计折旧 4 贷：管理费用 4
四、特殊股权结构下合并报表编制难点
（一）多层嵌套股权结构
随着企业并购重组活动的频繁开展，多层嵌套股权结构日益常见。例如，母公司 A 持有子公司 B 的 80%股权，子公司 B 又持有孙公司 C 的 70%股权。在这种情况下，计算母公司对孙公司的间接持股比例以及少数股东权益和少数股东损益就变得较为复杂。
计算母公司 A 对孙公司 C 的间接持股比例为 56%（80%×70%），少数股东对孙公司 C 的持股比例为 44%（1 - 56%）。在编制合并报表时，对于孙公司 C 的净利润，归属于母公司的部分按照 56%计算，归属于少数股东的部分按照 44%计算。同时，在计算少数股东权益时，也需要考虑多层嵌套股权结构下少数股东对各级子公司净资产的享有份额。
（二）交叉持股
交叉持股是指企业集团内各公司之间相互持有对方的股权。例如，母公司 A 持有子公司 B 的 70%股权，子公司 B 又持有母公司 A 的 10%股权。这种情况下，在编制合并报表时，需要采用一定的方法来处理交叉持股部分。
通常采用库藏股法来处理交叉持股。即把子公司持有的母公司股权视为库藏股，在合并报表中作为所有者权益的减项。假设母公司 A 的净资产为 1000 万元，净利润为 200 万元，子公司 B 的净资产为 500 万元，净利润为 100 万元。在编制合并报表时，首先，计算母公司 A 对 B 公司的长期股权投资及少数股东权益和损益。母公司 A 对 B 公司的长期股权投资为 350 万元（500×70%），少数股东权益为 150 万元（500×30%），少数股东损益为 30 万元（100×30%）。然后，把子公司 B 持有的母公司 A 的 10%股权（1000×10% = 100 万元）作为库藏股处理，在合并报表的所有者权益中予以扣除。
五、合并报表编制难点的应对策略
（一）加强准则学习与研究
财务人员应持续深入学习合并报表相关会计准则，关注准则的修订和解释。不仅要熟悉准则条文，更要理解准则背后的原理和逻辑。通过参加专业培训、研讨会等方式，与同行交流经验，及时掌握最新的准则动态和实务操作技巧。同时，对于准则中的模糊地带和难点问题，要进行深入研究，结合实际案例进行分析，形成自己的理解和判断。
（二）完善企业内部财务管理制度
企业应建立健全内部财务管理制度，规范内部交易流程和信息披露机制。对于内部交易，要明确交易审批程序、定价政策等，确保内部交易的合规性和透明度。同时，加强内部各部门之间的沟通与协作，财务部门要及时获取准确的业务信息，以便在编制合并报表时能够准确处理内部交易。例如，建立内部交易台账，详细记录每笔内部交易的交易时间、交易内容、交易价格等信息，为合并报表编制提供详实的数据支持。
（三）运用信息化工具辅助编制
随着信息技术的发展，各类财务软件和合并报表编制工具不断涌现。企业应积极引入先进的信息化工具，利用其强大的数据处理和分析功能，提高合并报表编制的效率和准确性。例如，一些专业的合并报表软件可以自动采集各子公司的财务数据，按照预设的抵消规则进行内部交易抵消处理，并生成合并报表。同时，信息化工具还可以对编制过程进行全程跟踪和审计，便于财务人员及时发现和解决问题。
六、结论
合并报表编制的难点贯穿于合并范围确定、内部交易抵消以及特殊股权结构处理等多个环节。财务人员只有深入理解这些难点，通过加强准则学习、完善内部管理制度以及运用信息化工具等策略，才能准确编制合并报表，为企业集团的财务决策和信息披露提供可靠的支持。在不断变化的经济环境和日益复杂的企业组织架构下，财务人员还需持续关注合并报表编制的新问题、新挑战，不断提升自身的专业素养和业务能力。