一、引言
在企业集团的财务管理中，合并报表的编制是一项核心且复杂的工作。它不仅要求财务人员具备扎实的财务基础知识，还需要对企业集团的整体架构和内部交易有清晰的理解。准确编制合并报表对于反映企业集团整体财务状况和经营成果至关重要，能够为企业的管理层、投资者以及其他利益相关者提供关键的决策依据。本文将深入揭秘合并报表的编制方法，帮助财务人员提升这一重要的财务技能。
二、合并报表的基础概念
- 合并报表的定义 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业。
- 合并范围的确定 确定合并范围是编制合并报表的首要步骤。通常以控制为基础来确定合并范围。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。在判断控制时，需要综合考虑诸多因素，如股权比例、潜在表决权、决策制定权力等。例如，A公司持有B公司60%的股权，且在B公司的董事会中拥有多数表决权，能够主导B公司的财务和经营决策，那么A公司对B公司具有控制权，B公司应纳入A公司的合并范围。
三、股权取得日合并报表的编制方法
- 同一控制下企业合并股权取得日合并报表编制 在同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
编制合并报表时，首先需要编制合并资产负债表。对于母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消分录为： 借：股本（子公司） 资本公积（子公司） 盈余公积（子公司） 未分配利润（子公司） 贷：长期股权投资（母公司按账面价值计量的对子公司投资） 少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例）
例如，甲公司和乙公司同受集团公司控制。20XX年1月1日，甲公司以银行存款1000万元取得乙公司80%的股权。合并日，乙公司的股本为500万元，资本公积为300万元，盈余公积为100万元，未分配利润为100万元。则编制合并资产负债表时的抵消分录为： 借：股本 500 资本公积 300 盈余公积 100 未分配利润 100 贷：长期股权投资 800（（500 + 300 + 100 + 100）×80%） 少数股东权益 200（（500 + 300 + 100 + 100）×20%）
- 非同一控制下企业合并股权取得日合并报表编制 非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计入当期损益。
编制合并报表时，同样先编制合并资产负债表。假设购买方为A公司，被购买方为B公司，首先将B公司的资产和负债调整为公允价值，例如B公司一项固定资产账面价值为800万元，公允价值为1000万元，则调整分录为： 借：固定资产 200 贷：资本公积 200
然后编制母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消分录，假设A公司以2000万元取得B公司70%的股权，购买日B公司可辨认净资产公允价值为2500万元，其中股本1000万元，资本公积800万元，盈余公积300万元，未分配利润400万元。则抵消分录为： 借：股本 1000 资本公积 1000（800 + 200） 盈余公积 300 未分配利润 400 商誉 250（2000 - 2500×70%） 贷：长期股权投资 2000 少数股东权益 750（2500×30%）
四、股权取得后合并报表的编制方法
- 同一控制下企业合并股权取得后合并报表编制 （1）投资当年 除了编制股权取得日的抵消分录外，还需要考虑母公司投资收益与子公司利润分配的抵消。母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算，但在编制合并报表时应调整为权益法。假设子公司当年实现净利润100万元，提取盈余公积10万元，向股东分配现金股利40万元。
首先将成本法调整为权益法，调整分录为： 借：长期股权投资 80（100×80%） 贷：投资收益 80
然后编制投资收益与子公司利润分配的抵消分录： 借：投资收益 80（100×80%） 少数股东损益 20（100×20%） 年初未分配利润 0 贷：提取盈余公积 10 对股东的分配 40 年末未分配利润 50
（2）投资次年及以后年度 在编制合并报表时，不仅要考虑当年的投资收益与子公司利润分配的抵消，还要考虑以前年度的调整对年初未分配利润的影响。假设第二年子公司实现净利润120万元，提取盈余公积12万元，向股东分配现金股利50万元。
首先将成本法调整为权益法，调整分录为： 借：长期股权投资 96（120×80%） 贷：投资收益 96
同时，对以前年度的调整进行追溯，假设第一年调整分录中投资收益增加了80万元，那么应调整年初未分配利润： 借：长期股权投资 80 贷：年初未分配利润 80
然后编制投资收益与子公司利润分配的抵消分录： 借：投资收益 96 少数股东损益 24（120×20%） 年初未分配利润 50 贷：提取盈余公积 12 对股东的分配 50 年末未分配利润 108
- 非同一控制下企业合并股权取得后合并报表编制 （1）投资当年 与同一控制下类似，首先要将成本法调整为权益法。但由于购买日可能存在资产公允价值与账面价值的差异，这会影响子公司净利润的计算。假设购买日被购买方子公司一项固定资产公允价值高于账面价值200万元，按直线法10年折旧，子公司当年实现净利润100万元（账面净利润）。
调整固定资产折旧对净利润的影响，调整分录为： 借：管理费用 20（200÷10） 贷：固定资产——累计折旧 20
则调整后的子公司净利润为80万元（100 - 20）。
将成本法调整为权益法，调整分录为： 借：长期股权投资 56（80×70%） 贷：投资收益 56
编制投资收益与子公司利润分配的抵消分录，假设子公司提取盈余公积10万元，向股东分配现金股利40万元： 借：投资收益 56 少数股东损益 16（80×30%） 年初未分配利润 0 贷：提取盈余公积 10 对股东的分配 40 年末未分配利润 22
（2）投资次年及以后年度 同样要考虑当年的调整以及以前年度调整对年初未分配利润的影响。假设第二年子公司实现账面净利润130万元，提取盈余公积13万元，向股东分配现金股利60万元。固定资产折旧调整继续进行，调整分录为： 借：管理费用 20 贷：固定资产——累计折旧 20
调整后的子公司净利润为110万元（130 - 20）。
将成本法调整为权益法，调整分录为： 借：长期股权投资 77（110×70%） 贷：投资收益 77
追溯以前年度调整，假设第一年调整后长期股权投资增加了56万元，调整年初未分配利润： 借：长期股权投资 56 贷：年初未分配利润 56
编制投资收益与子公司利润分配的抵消分录： 借：投资收益 77 少数股东损益 33（110×30%） 年初未分配利润 22 贷：提取盈余公积 13 对股东的分配 60 年末未分配利润 59
五、内部交易的抵消处理
- 内部存货交易的抵消 （1）当年内部购进商品全部实现对外销售 假设母公司将成本为80万元的商品以100万元的价格销售给子公司，子公司当年又将该商品以120万元的价格全部对外销售。编制合并报表时，抵消分录为： 借：营业收入 100 贷：营业成本 100
（2）当年内部购进商品全部未实现对外销售 假设母公司将成本为80万元的商品以100万元的价格销售给子公司，子公司当年未将该商品对外销售。则抵消分录为： 借：营业收入 100 贷：营业成本 80 存货 20
（3）当年内部购进商品部分实现对外销售 假设母公司将成本为80万元的商品以100万元的价格销售给子公司，子公司当年将其中60%以72万元的价格对外销售，40%形成期末存货。则抵消分录为： 借：营业收入 100 贷：营业成本 92 存货 8（（100 - 80）×40%）
- 内部固定资产交易的抵消 假设母公司将成本为100万元的固定资产以150万元的价格销售给子公司，该固定资产预计使用年限5年，无残值，采用直线法折旧。
（1）交易当年 首先抵消未实现内部销售利润： 借：资产处置收益 50 贷：固定资产——原价 50
然后抵消多计提的折旧： 借：固定资产——累计折旧 10（50÷5） 贷：管理费用 10
（2）以后年度 除了抵消当年多计提的折旧外，还需对以前年度累计多计提的折旧进行调整。假设第二年，抵消分录为： 借：年初未分配利润 50 贷：固定资产——原价 50
借：固定资产——累计折旧 10 贷：年初未分配利润 10
借：固定资产——累计折旧 10 贷：管理费用 10
六、特殊情况的处理
- 复杂股权结构下的合并报表编制 在企业集团中，可能存在多层嵌套的股权结构。例如，A公司持有B公司70%的股权，B公司持有C公司60%的股权。在编制合并报表时，需要按照控制关系逐步进行合并。首先，B公司将C公司纳入其合并范围，编制B公司的合并报表。然后，A公司将B公司（包含C公司）纳入其合并范围。在计算少数股东权益时，要准确计算不同层级少数股东的权益份额。对于C公司，少数股东权益比例为40%（1 - 60%），但在A公司合并报表中，这部分少数股东权益需要考虑B公司的持股比例。假设C公司所有者权益为1000万元，则A公司合并报表中C公司的少数股东权益为280万元（1000×40%×70%）。
- 持续经营但资不抵债子公司的合并处理 当子公司持续经营但资不抵债时，仍应将其纳入合并范围。在编制合并报表时，对于子公司的超额亏损，在少数股东分担亏损后，仍有未确认的亏损份额，应冲减母公司的未分配利润。假设子公司所有者权益为 - 500万元，其中少数股东持股比例为30%。则少数股东分担亏损150万元（500×30%），剩余350万元未确认亏损份额冲减母公司未分配利润。
七、结论
合并报表的编制是一项系统且复杂的工作，涵盖了从合并范围确定、股权取得日及取得后的处理，到内部交易抵消以及特殊情况处理等多个方面。财务人员需要深入理解相关的会计准则和方法，通过不断的实践和学习，提升自己编制合并报表的技能。准确编制合并报表能够为企业集团的决策提供可靠的财务信息支持，有助于企业的健康发展和战略规划。只有熟练掌握这些编制方法，财务人员才能在日益复杂的企业财务环境中更好地履行自己的职责，为企业创造更大的价值。
