如何处理递延所得税资产，财务人必知
一、递延所得税资产概述
递延所得税资产是指未来预计可以用来抵税的资产。当企业按照会计准则计算的会计利润与按照税法规定计算的应纳税所得额之间存在差异时，就可能产生递延所得税资产或负债。这种差异主要源于暂时性差异，而非永久性差异。
暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。例如，企业某项固定资产采用加速折旧法计提折旧，而税法规定采用直线法折旧，那么在固定资产使用前期，会计折旧额会大于税法折旧额，固定资产的账面价值会小于其计税基础，从而产生可抵扣暂时性差异，可能导致递延所得税资产的产生。
二、递延所得税资产的确认
- 确认原则
- 企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。这里的“很可能”是指发生的可能性大于50%。
- 对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理，在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。
- 特殊情况
- 企业合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。
- 与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。例如，可供出售金融资产公允价值下降导致的账面价值小于计税基础的差异，确认的递延所得税资产应计入其他综合收益。
三、递延所得税资产的确计量
- 初始计量
- 递延所得税资产应当按照预期收回该资产期间的适用所得税税率计量。这意味着，如果预计未来期间所得税税率会发生变化，那么在计量递延所得税资产时应考虑税率变动的影响。
- 对于适用税率的确定，应当采用与收回资产或清偿负债的预期方式相一致的税率。通常情况下，企业按照未来期间的正常税率计量，但如果存在明确的证据表明未来期间适用税率将发生变化，则应按照变化后的税率计量。
- 后续计量
- 资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。
- 减记的递延所得税资产，除原确认时计入所有者权益的递延所得税资产，其减记金额亦应计入所有者权益外，其他的情况均应增加所得税费用。
- 后续期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。
四、递延所得税资产的账务处理
- 一般情况
- 当企业确认递延所得税资产时，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目（影响损益的情况）或贷记“资本公积——其他资本公积”科目（与直接计入所有者权益的交易或事项相关）。
- 例如，企业一项固定资产账面价值为100万元，计税基础为120万元，可抵扣暂时性差异为20万元，所得税税率为25%。则确认递延所得税资产的分录为：
- 借：递延所得税资产 5（20×25%）
- 贷：所得税费用——递延所得税费用 5
- 当递延所得税资产转回（如未来期间预计应纳税所得额增加，能够利用可抵扣暂时性差异）时，做相反的分录。
- 企业合并情况
- 在非同一控制下企业合并中，购买方取得的可抵扣暂时性差异，在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。但购买日后12个月内，如果取得新的或进一步的信息表明相关情况在购买日已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益（所得税费用）。
- 例如，购买日取得一项可抵扣暂时性差异50万元，购买日后12个月内满足确认条件，所得税税率25%。则确认递延所得税资产的分录为：
- 借：递延所得税资产 12.5（50×25%）
- 贷：商誉 12.5
- 如果在购买日后12个月内，企业预计无法获得足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，不应确认递延所得税资产。
五、案例分析
- 案例背景
- 甲公司2020年12月31日购入一项设备，成本为500万元，预计使用年限为5年，无残值。会计上采用双倍余额递减法计提折旧，税法规定采用直线法计提折旧。假设甲公司每年的利润总额均为1000万元，所得税税率为25%。
- 各年折旧及差异计算
- 2021年：
- 会计折旧额 = 500×2/5 = 200（万元）
- 税法折旧额 = 500/5 = 100（万元）
- 固定资产账面价值 = 500 - 200 = 300（万元）
- 固定资产计税基础 = 500 - 100 = 400（万元）
- 可抵扣暂时性差异 = 400 - 300 = 100（万元）
- 递延所得税资产余额 = 100×25% = 25（万元）
- 应确认递延所得税资产 = 25 - 0 = 25（万元）
- 会计分录：
- 借：递延所得税资产 25
- 贷：所得税费用——递延所得税费用 25
- 2022年：
- 会计折旧额 =（500 - 200）×2/5 = 120（万元）
- 税法折旧额 = 500/5 = 100（万元）
- 固定资产账面价值 = 300 - 120 = 180（万元）
- 固定资产计税基础 = 400 - 100 = 300（万元）
- 可抵扣暂时性差异 = 300 - 180 = 120（万元）
- 递延所得税资产余额 = 120×25% = 30（万元）
- 应确认递延所得税资产 = 30 - 25 = 5（万元）
-会计分录：
- 借：递延所得税资产 5
- 贷：所得税费用——递延所得税费用 5
- 2023年：
- 会计折旧额 =（500 - 200 - 120）×2/5 = 72（万元）
- 税法折旧额 = 500/5 = 100（万元）
- 固定资产账面价值 = 180 - 72 = 108（万元）
- 固定资产计税基础 = 300 - 100 = 200（万元）
- 可抵扣暂时性差异 = 200 - 108 = 92（万元）
- 递延所得税资产余额 = 92×25% = 23（万元）
- 应转回递延所得税资产 = 30 - 23 = 7（万元）
- 会计分录：
- 借：所得税费用——递延所得税费用 7
- 贷：递延所得税资产 7
- 2024年：
- 会计折旧额 = 500 - 200 - 120 - 72 = 108（万元）
- 税法折旧额 = 500/5 = 100（万元）
- 固定资产账面价值 = 108 - 108 = 0（万元）
- 固定资产计税基础 = 200 - 100 = 100（万元）
- 可抵扣暂时性差异 = 100 - 0 = 100（万元）
- 递延所得税资产余额 = 100×25% = 25（万元）
- 应转回递延所得税资产 = 23 - 25 = -2（万元）（转回金额为负数，实际是继续转回）
- 会计分录：
- 借：所得税费用——递延所得税费用 2
- 贷：递延所得税资产 2
- 2025年：
- 会计折旧额 = 0
- 税法折旧额 = 500/5 = 100（万元）
- 固定资产账面价值 = 0
- 固定资产计税基础 = 100 - 100 = 0（万元）
- 可抵扣暂时性差异 = 0 - 0 = 0（万元）
- 应转回递延所得税资产 = 25 - 0 = 25（万元）
- 会计分录：
- 借：所得税费用——递延所得税费用 25
- 贷：递延所得税资产 25
- 2021年：
六、总结
处理递延所得税资产是财务工作中的一个重要环节，财务人员需要准确把握其确认、计量和账务处理方法。通过对暂时性差异的分析，合理确认递延所得税资产，并根据税率变动和未来应纳税所得额的预期等因素进行后续计量和账务调整。案例分析有助于加深对递延所得税资产处理的理解和应用，确保企业财务报表能够准确反映其财务状况和经营成果，为财务决策提供可靠依据。同时，随着企业经济业务的不断复杂和税收法规的持续变化，财务人员要持续关注相关政策法规的更新，不断提升自身专业素养来更好地处理递延所得税资产等复杂的财务问题。
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