一、引言
在当今经济全球化与企业规模化发展的大背景下，企业集团的形式愈发普遍。对于财务人员而言，准确编制合并报表成为一项核心技能。合并报表能够综合反映企业集团整体的财务状况、经营成果以及现金流量，为企业的决策层、投资者、债权人等众多利益相关者提供关键的财务信息。然而，合并报表的编制过程复杂且充满挑战，涉及诸多专业知识与技巧。本文将全面深入地为广大财务人揭秘合并报表的编制方法，助力大家更好地应对这一重要财务工作。
二、合并报表编制的前期准备工作
（一）明确合并范围
确定合并范围是编制合并报表的首要任务。《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
在实际操作中，判断控制需综合多方面因素。例如，从股权比例来看，当投资方持有被投资方半数以上表决权时，通常可认为投资方对被投资方具有控制权。但股权比例并非唯一判断标准，若投资方持有半数或以下表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权，或者根据公司章程或协议有权主导被投资方的相关活动等情况，同样可能认定为具有控制权。
以 A 企业为例，A 企业持有 B 企业 45%的股权，同时与持有 B 企业 10%股权的 C 企业签订协议，约定在 B 企业的重大决策上，C 企业将按照 A 企业的意愿行使表决权。此时，A 企业虽然直接持有 B 企业的股权未超过半数，但通过与 C 企业的协议，能够控制 B 企业半数以上表决权，从而 A 企业对 B 企业具有控制权，B 企业应纳入 A 企业的合并范围。
（二）统一会计政策和会计期间
为确保合并报表数据的一致性与可比性，母公司和纳入合并范围的子公司必须统一会计政策和会计期间。若子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致，应当按照母公司的会计政策和会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策和会计期间另行编报财务报表。
比如，母公司采用直线法计提固定资产折旧，而某子公司采用双倍余额递减法计提折旧。在编制合并报表时，该子公司需按照母公司的直线法对固定资产折旧进行调整。又若母公司的会计年度为公历年度 1 月 1 日至 12 月 31 日，而某子公司的会计年度为 4 月 1 日至次年 3 月 31 日，子公司则需调整会计期间，使其与母公司一致，以便准确编制合并报表。
三、合并报表编制的基本方法
（一）购买法
购买法是将企业合并视为一家企业购买另一家或几家企业的交易行为。在购买法下，购买方在购买日应当按照合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
确定购买日 购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。一般需同时满足以下条件：企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过；按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准；参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续；购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过 50%），并且有能力、有计划支付剩余款项；购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。
确认和计量合并成本 合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。例如，A 公司以现金 1000 万元和一项账面价值为 500 万元、公允价值为 600 万元的固定资产作为对价，取得 B 公司 80%的股权。则此次企业合并的合并成本为 1000 + 600 = 1600 万元。
确认和计量商誉或负商誉 购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。若合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，经复核后仍小于的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），通常称为负商誉。假设上述 A 公司取得 B 公司 80%股权的案例中，B 公司可辨认净资产公允价值为 1800 万元。则 A 公司合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额为 1800×80% = 1440 万元，合并成本 1600 万元大于该份额 160 万元，应确认商誉 160 万元。
（二）权益结合法
权益结合法适用于同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。在权益结合法下，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
例如，甲、乙公司同受丙公司控制。甲公司以发行 1000 万股普通股（每股面值 1 元，市价 5 元）作为对价，取得乙公司 80%的股权。合并日乙公司所有者权益账面价值为 6000 万元。甲公司此次合并取得的净资产账面价值为 6000×80% = 4800 万元，支付的合并对价账面价值为 1000 万元，差额 3800 万元应调整资本公积。
四、合并报表编制的具体程序
（一）设置合并工作底稿
合并工作底稿是编制合并报表的重要工具。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。合并工作底稿通常设置以下栏目：项目、母公司、子公司、合计数、抵销分录借方、抵销分录贷方、合并数。
（二）将个别财务报表数据过入合并工作底稿
将母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表各项目的数据逐行过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中计算出各项目的合计数。
（三）编制抵销分录
编制抵销分录是编制合并报表的关键环节，其目的是将母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对个别财务报表有关项目的影响进行抵销处理。主要的抵销分录类型包括：
长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 母公司对子公司进行长期股权投资，在编制合并报表时，需抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益。假设母公司 A 对其子公司 B 的长期股权投资账面价值为 800 万元，子公司 B 的所有者权益为 1000 万元，其中实收资本 600 万元，资本公积 200 万元，盈余公积 100 万元，未分配利润 100 万元。则抵销分录为： 借：实收资本 600 资本公积 200 盈余公积 100 未分配利润 100 贷：长期股权投资 800 少数股东权益 200（1000×20%）
内部债权债务的抵销 母公司与子公司、子公司相互之间的债权债务，如应收账款与应付账款、应收票据与应付票据等，在编制合并报表时应予以抵销。例如，母公司 A 销售商品给子公司 B，形成应收账款 500 万元。则抵销分录为： 借：应付账款 500 贷：应收账款 500 同时，若对该应收账款计提了坏账准备 50 万元，还需抵销坏账准备，分录为： 借：应收账款——坏账准备 50 贷：信用减值损失 50
内部存货交易的抵销 内部存货交易在不同情况下的抵销处理有所不同。若内部存货交易当年，存货未对外销售，应抵销未实现的内部销售利润。例如，母公司 A 将成本为 400 万元的商品以 500 万元的价格销售给子公司 B，子公司 B 当年未将该商品对外销售。则抵销分录为： 借：营业收入 500 贷：营业成本 400 存货 100 若内部存货交易次年，子公司 B 将该商品以 600 万元的价格对外销售。则抵销分录为： 借：年初未分配利润 100 贷：营业成本 100
内部固定资产交易的抵销 内部固定资产交易分为两种情况，一是固定资产交易当年，二是以后年度。在固定资产交易当年，若为销售方销售产品给购买方作为固定资产使用，假设销售方以 800 万元的价格将成本为 600 万元的产品销售给购买方作为固定资产，购买方按直线法计提折旧，折旧年限 10 年，无残值。则当年抵销分录为： 借：营业收入 800 贷：营业成本 600 固定资产——原价 200 同时，抵销多计提的折旧，分录为： 借：固定资产——累计折旧 20（200÷10） 贷：管理费用 20 在以后年度，除了抵销固定资产原价中包含的未实现内部销售利润，还需抵销以前年度累计多计提的折旧以及当年多计提的折旧。例如，第二年的抵销分录为： 借：年初未分配利润 200 贷：固定资产——原价 200 借：固定资产——累计折旧 20 贷：年初未分配利润 20 借：固定资产——累计折旧 20 贷：管理费用 20
（四）计算合并财务报表各项目的合并金额
在完成抵销分录编制后，根据合并工作底稿中各项目的合计数，加上或减去抵销分录的借方或贷方发生额，计算得出合并财务报表各项目的合并金额。资产类项目的合并金额 = 该项目合计数 + 该项目抵销分录借方发生额 - 该项目抵销分录贷方发生额；负债类和所有者权益类项目的合并金额 = 该项目合计数 - 该项目抵销分录借方发生额 + 该项目抵销分录贷方发生额；利润表项目的合并金额计算方法类似，收入类项目合并金额 = 该项目合计数 - 该项目抵销分录借方发生额 + 该项目抵销分录贷方发生额，费用类项目合并金额 = 该项目合计数 + 该项目抵销分录借方发生额 - 该项目抵销分录贷方发生额。
（五）填列合并财务报表
根据合并工作底稿中计算得出的合并金额，将其填入正式的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表相应项目中，完成合并报表的编制。
五、特殊情况的处理
（一）子公司超额亏损的处理
当子公司发生超额亏损时，若章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，少数股东权益也应承担相应份额的亏损；若少数股东没有义务承担，或者虽有义务承担但无能力弥补的，该超额亏损应当由母公司承担，在“未分配利润”项目列示。
假设子公司当年亏损 1000 万元，少数股东持股比例为 20%。若少数股东有能力且按规定应承担亏损，则少数股东应承担 200 万元，母公司承担 800 万元。若少数股东无能力承担，母公司则需承担全部 1000 万元亏损。
（二）复杂股权结构下的合并报表编制
在复杂股权结构下，如多层嵌套持股、交叉持股等情况，编制合并报表更为复杂。对于多层嵌套持股，需从最底层子公司开始，逐步向上进行合并。例如，A 公司持有 B 公司 80%股权，B 公司持有 C 公司 70%股权。在编制合并报表时，先将 C 公司纳入 B 公司的合并范围，编制 B 公司的合并报表，然后再将 B 公司（包含已合并的 C 公司）纳入 A 公司的合并范围进行合并。对于交叉持股，可采用交互分配法等方法进行处理。假设 A 公司持有 B 公司 30%股权，B 公司持有 A 公司 20%股权。采用交互分配法时，需先假设不存在交叉持股，分别计算 A 公司对 B 公司的投资收益以及 B 公司对 A 公司的投资收益，然后根据相互持股比例进行调整，最终确定合并报表中的相关数据。
六、合并报表编制的常见问题及应对策略
（一）合并范围判断不准确
部分财务人员在判断合并范围时，仅依据股权比例，忽略了其他控制因素，导致合并范围判断错误。应对策略是深入学习会计准则中关于控制的定义和判断标准，综合考虑股权比例、协议安排、公司章程等多方面因素，确保准确判断合并范围。例如，加强对特殊目的实体、结构化主体等特殊情况下合并范围判断的学习，避免遗漏或错误纳入相关主体。
（二）抵销分录编制错误
抵销分录编制涉及众多复杂的交易类型和会计处理，容易出现错误。如在内部存货交易抵销时，未考虑存货是否已对外销售；在内部固定资产交易抵销时，对折旧的计算和抵销不准确等。应对方法是加强对各类抵销分录编制原理的理解，建立完善的内部交易台账，详细记录内部交易的时间、金额、交易类型等信息，便于准确编制抵销分录。同时，定期对编制的抵销分录进行复核和检查，及时发现并纠正错误。
（三）数据衔接问题
在将个别财务报表数据过入合并工作底稿以及编制合并报表过程中，可能出现数据衔接不畅的问题，如个别报表数据调整不及时、合并工作底稿中数据计算错误等。解决措施是建立严格的数据审核机制，在将个别报表数据过入合并工作底稿前，对个别报表数据进行全面审核，确保数据的准确性和完整性。在合并工作底稿编制过程中，加强对数据计算的复核，利用电子表格软件的函数功能进行数据计算，减少人工计算错误。
七、结论
合并报表编制是一项复杂且极具挑战性的财务工作，对于准确反映企业集团整体财务状况和经营成果起着关键作用。通过明确合并范围、统一会计政策和会计期间，熟练掌握购买法、权益结合法等编制方法，严格遵循编制程序，妥善处理特殊情况，并有效应对常见问题，财务人员能够更好地完成合并报表的编制工作，为企业的决策提供可靠、准确的财务信息支持。随着经济环境的不断变化和企业业务的日益复杂，财务人员还需持续学习和研究合并报表编制的新规定、新方法，不断提升自身的专业素养和业务能力，以适应日益增长的财务工作需求。