一、引言
在企业的财务活动中,长期股权投资是一项重要的战略布局手段。企业通过长期股权投资,可以实现对其他企业的控制、共同控制或施加重大影响,从而拓展业务领域、优化资源配置、提升市场竞争力。然而,长期股权投资的核算方法较为复杂,不同的核算方法会对企业的财务状况和经营成果产生显著影响。因此,准确掌握长期股权投资的核算方法,对于财务会计工作人员至关重要。
二、长期股权投资核算方法概述
长期股权投资的核算方法主要有两种:成本法和权益法。这两种方法基于不同的会计理念和对被投资单位的影响程度来确定。
- 成本法 成本法是指长期股权投资按投资成本计价的方法。在成本法下,长期股权投资以初始投资成本计量,除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外,投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益。
其适用范围主要包括:企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资,即对子公司的投资。控制是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
- 权益法 权益法是指长期股权投资最初以初始投资成本计量,以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资,应当采用权益法核算。
共同控制是指按照相关约定对某项安排所共有的控制,并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力,但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
三、成本法核算
- 初始投资成本的确定 以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出,但不包括被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润。
例如,A 公司于[具体日期]以银行存款 1000 万元购入 B 公司 60%的股权,购买过程中另支付手续费等相关税费 20 万元。B 公司已宣告但尚未发放现金股利 50 万元。则 A 公司该项长期股权投资的初始投资成本 = 1000 + 20 - 50 = 970(万元)。会计分录为:
借:长期股权投资——B 公司 970 应收股利 50 贷:银行存款 1020
- 持有期间的核算 在成本法下,持有期间被投资单位宣告分派现金股利或利润时,投资企业按应享有的部分确认为投资收益。
接上例,若 B 公司于[宣告日期]宣告分派现金股利 200 万元,A 公司应确认的投资收益 = 200×60% = 120(万元)。会计分录为:
借:应收股利 120 贷:投资收益 120
收到股利时:
借:银行存款 120 贷:应收股利 120
- 处置时的核算 处置长期股权投资时,其账面价值与实际取得价款的差额,应当计入当期损益(投资收益)。
假设 A 公司于[处置日期]将持有的 B 公司 60%股权全部转让,取得价款 1200 万元。该长期股权投资的账面价值为 970 万元。则处置该项长期股权投资应确认的投资收益 = 1200 - 970 = 230(万元)。会计分录为:
借:银行存款 1200 贷:长期股权投资——B 公司 970 投资收益 230
四、权益法核算
- 初始投资成本的调整 投资企业取得对联营企业或合营企业的投资时,对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额,应区别情况处理。
(1)初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,该部分差额是投资企业在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及被投资单位不符合确认条件的资产价值,这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整。
例如,C 公司于[具体日期]以 3000 万元取得 D 公司 30%的股权,能够对 D 公司施加重大影响。取得投资时,D 公司可辨认净资产的公允价值为 8000 万元。则 C 公司长期股权投资的初始投资成本 3000 万元大于应享有 D 公司可辨认净资产公允价值份额 2400 万元(8000×30%),不调整长期股权投资的初始投资成本。会计分录为:
借:长期股权投资——D 公司(投资成本)3000 贷:银行存款 3000
(2)初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步,该部分经济利益流入应计入取得投资当期的营业外收入,同时调整增加长期股权投资的账面价值。
假设 C 公司以 2000 万元取得 D 公司 30%的股权,取得投资时 D 公司可辨认净资产的公允价值为 8000 万元。则 C 公司长期股权投资的初始投资成本 2000 万元小于应享有 D 公司可辨认净资产公允价值份额 2400 万元(8000×30%)。会计分录为:
借:长期股权投资——D 公司(投资成本)2000 贷:银行存款 2000
借:长期股权投资——D 公司(投资成本)400 贷:营业外收入 400
- 投资损益的确认 投资企业取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。
在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时,在被投资单位账面净利润的基础上,应考虑以下因素的影响进行适当调整:
(1)被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。
(2)以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额,以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。
例如,C 公司持有 D 公司 30%的股权,能够对 D 公司施加重大影响。D 公司于[年度]实现净利润 1000 万元。取得投资时,D 公司一项固定资产的公允价值为 1000 万元,账面价值为 600 万元,该固定资产预计使用年限为 10 年,采用直线法折旧。则调整后的净利润 = 1000 -(1000÷10 - 600÷10) = 960(万元)。C 公司应确认的投资收益 = 960×30% = 288(万元)。会计分录为:
借:长期股权投资——D 公司(损益调整)288 贷:投资收益 288
若 D 公司发生亏损,假设亏损额为 500 万元,调整后的亏损额 = 500 +(1000÷10 - 600÷10) = 540(万元)。C 公司应确认的投资损失 = 540×30% = 162(万元)。会计分录为:
借:投资收益 162 贷:长期股权投资——D 公司(损益调整)162
- 被投资单位其他综合收益变动的处理 投资企业对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动,应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益(资本公积——其他资本公积)。
例如,D 公司因其他权益工具投资公允价值上升确认其他综合收益 200 万元。C 公司应按持股比例 30%确认其他综合收益 60 万元。会计分录为:
借:长期股权投资——D 公司(其他综合收益)60 贷:其他综合收益 60
- 处置时的核算 处置长期股权投资时,采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础,按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理;同时,将原计入资本公积——其他资本公积的金额转入当期损益(投资收益)。
假设 C 公司将持有的 D 公司 30%股权全部处置,取得价款 3500 万元。处置时,长期股权投资的账面价值为 3200 万元,其中投资成本 3000 万元,损益调整 120 万元,其他综合收益 60 万元,资本公积——其他资本公积 20 万元。则处置该项长期股权投资应确认的投资收益 = 3500 - 3200 + 60 + 20 = 380(万元)。会计分录为:
借:银行存款 3500 贷:长期股权投资——D 公司(投资成本)3000 ——D 公司(损益调整)120 ——D 公司(其他综合收益)60 ——D 公司(其他权益变动)20 投资收益 300
借:其他综合收益 60 贷:投资收益 60
借:资本公积——其他资本公积 20 贷:投资收益 20
五、成本法与权益法的转换
- 成本法转权益法 (1)因处置投资等原因导致对被投资单位由能够实施控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的,首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。
然后,比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,属于投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值;属于初始投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益。
对于原取得投资后至处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额,一方面应当调整长期股权投资的账面价值,同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益(扣除已宣告发放的现金股利和利润)中应享有的份额,调整留存收益,对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额,调整当期损益;在被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额,在调整长期股权投资账面价值的同时,应当计入其他综合收益;除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额,在调整长期股权投资账面价值的同时,应当计入资本公积——其他资本公积。
例如,E 公司原持有 F 公司 60%的股权,采用成本法核算。[处置日期],E 公司出售 F 公司 40%的股权,剩余 20%的股权能够对 F 公司施加重大影响,转为权益法核算。出售时,该项长期股权投资的账面价值为 6000 万元,其中投资成本 5000 万元,已确认投资收益 1000 万元。出售取得价款 4500 万元。剩余 20%股权的账面价值为 2000 万元,原投资时应享有 F 公司可辨认净资产公允价值份额为 1800 万元。F 公司自 E 公司取得投资后至处置日实现净利润 3000 万元,其中,自 E 公司取得投资至处置当期期初实现净利润 2000 万元,处置当期期初至处置日实现净利润 1000 万元,F 公司因其他权益工具投资公允价值上升确认其他综合收益 500 万元。
① 确认处置部分投资的损益 借:银行存款 4500 贷:长期股权投资——F 公司 4000 投资收益 500
② 调整剩余长期股权投资的账面价值 剩余长期股权投资成本 2000 万元大于原投资时应享有 F 公司可辨认净资产公允价值份额 1800 万元,不调整长期股权投资的成本。
③ 对原取得投资后至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益中应享有的份额进行调整 借:长期股权投资——F 公司(损益调整)400(2000×20%) 贷:盈余公积 40 利润分配——未分配利润 360
④ 对处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中应享有的份额进行调整 借:长期股权投资——F 公司(损益调整)200(1000×20%) 贷:投资收益 200
⑤ 对被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额进行调整 借:长期股权投资——F 公司(其他综合收益)100(500×20%) 贷:其他综合收益 100
(2)因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的,应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和,作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的,其公允价值与账面价值之间的差额,以及原计入公允价值变动损益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。原持有的股权投资分类为其他权益工具投资的,其公允价值与账面价值之间的差额,以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当计入留存收益。
例如,G 公司原持有 H 公司 5%的股权,作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算,账面价值为 500 万元,公允价值为 550 万元。[追加投资日期],G 公司又以 2000 万元取得 H 公司 20%的股权,能够对 H 公司施加重大影响,转为权益法核算。
借:长期股权投资——H 公司(投资成本)2550 贷:交易性金融资产——成本 500 ——公允价值变动 0(假设之前无公允价值变动) 投资收益 50 银行存款 2000
- 权益法转成本法 (1)因追加投资等原因能够对被投资单位实施控制的,应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和,作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益,应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理;因被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的资本公积——其他资本公积,应当在处置该项投资时转入当期损益。
例如,I 公司原持有 J 公司 30%的股权,采用权益法核算,账面价值为 3500 万元,其中投资成本 3000 万元,损益调整 300 万元,其他综合收益 100 万元,资本公积——其他资本公积 100 万元。[追加投资日期],I 公司又以 4000 万元取得 J 公司 40%的股权,能够对 J 公司实施控制,转为成本法核算。
借:长期股权投资——J 公司 7500 贷:长期股权投资——J 公司(投资成本)3000 ——J 公司(损益调整)300 ——J 公司(其他综合收益)100 ——J 公司(其他权益变动)100 银行存款 4000
(2)因处置投资等原因导致对被投资单位由具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制转为控制的,应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和,作为改按成本法核算的初始投资成本。
例如,K 公司原持有 L 公司 20%的股权,采用权益法核算,账面价值为 2500 万元,其中投资成本 2000 万元,损益调整 300 万元,其他综合收益 100 万元,资本公积——其他资本公积 100 万元。[处置日期],K 公司出售 L 公司 10%的股权后,剩余 10%的股权仍采用权益法核算,账面价值为 1250 万元。之后,K 公司又以 3000 万元取得 L 公司 30%的股权,能够对 L 公司实施控制,转为成本法核算。
借:长期股权投资——L 公司 4250 贷:长期股权投资——L 公司(投资成本)1000 ——L 公司(损益调整)150 ——L 公司(其他综合收益)50 ——L 公司(其他权益变动)50 银行存款 3000
六、长期股权投资核算方法的选择与判断
- 对被投资单位影响程度的判断 准确判断对被投资单位的影响程度是选择核算方法的关键。控制、共同控制和重大影响的界定,需要依据企业之间的协议、章程以及实际的经营决策参与情况等多方面因素进行综合分析。
例如,在判断是否对被投资单位实施控制时,要考虑投资方是否拥有对被投资方的权力,这种权力不仅仅是法律形式上的表决权,还包括潜在表决权等因素。对于重大影响的判断,要关注投资方是否能够参与被投资单位的财务和经营政策制定过程,是否在董事会或类似权力机构中派有代表等。
- 考虑企业的战略意图和财务目标 企业的战略意图和财务目标也会影响长期股权投资核算方法的选择。如果企业的战略目标是长期持有并获取稳定的现金股利回报,且对被投资单位具有控制权,那么成本法可能更适合;如果企业希望通过参与被投资单位的经营决策,实现协同效应和资源整合,并且对被投资单位具有共同控制或重大影响,权益法可能更为合适。
七、长期股权投资核算方法对财务报表的影响
- 对资产负债表的影响 采用成本法核算时,长期股权投资在资产负债表中以初始投资成本计量(除减值等特殊情况外),账面价值相对稳定。而采用权益法核算时,长期股权投资的账面价值会随着被投资单位所有者权益的变动而调整,如被投资单位实现净利润、其他综合收益变动等都会使长期股权投资的账面价值发生变化。
例如,在权益法下,若被投资单位实现净利润,投资企业的长期股权投资账面价值会增加,从而使资产总额增加;反之,若被投资单位发生亏损,长期股权投资账面价值会减少,资产总额也会相应减少。
- 对利润表的影响 成本法下,投资收益主要来源于被投资单位宣告分派的现金股利或利润。而权益法下,投资收益是根据被投资单位实现的净利润或净亏损按持股比例计算确认的。因此,权益法下投资收益的确认更能反映被投资单位的经营业绩对投资企业的影响。
例如,若被投资单位盈利,权益法下投资企业确认的投资收益会增加利润表中的净利润;若被投资单位亏损,投资企业确认的投资损失会减少净利润。这种差异会导致不同核算方法下企业利润表的结果有所不同。
八、结论
长期股权投资的核算方法是财务会计工作中的重要内容,成本法和权益法各有其适用范围和特点。财务会计工作人员需要准确理解和把握不同核算方法的原理、账务处理以及转换规则,结合企业对被投资单位的影响程度、战略意图和财务目标等因素,合理选择核算方法。同时,要关注核算方法对财务报表的影响,以便为企业的财务决策提供准确、可靠的信息。只有这样,才能在长期股权投资的核算工作中做到精准无误,为企业的发展提供有力的财务支持。
以上内容通过对长期股权投资核算方法的详细解读、实际案例分析以及不同方法之间的比较和转换等方面,全面且深入地介绍了相关知识,希望能对财务会计工作人员在长期股权投资核算方面提供切实的帮助。在实际工作中,还需根据具体情况灵活运用,不断积累经验,提升财务核算水平。