一、引言

在当今经济环境下，企业并购与扩张频繁，集团化企业日益增多。对于这类企业而言，合并报表的编制显得尤为重要。合并报表能够综合反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，为企业管理层、投资者、债权人等利益相关者提供全面且关键的财务信息。然而，合并报表的编制流程复杂，涉及众多专业知识和技术细节，对财务人员的专业素养和综合能力提出了较高要求。掌握合并报表编制流程，不仅有助于财务人员准确、高效地完成财务报告工作，更是提升其财务核心能力的关键所在。

二、合并报表概述

1. 合并报表的定义 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业。
2. 合并报表的作用
   • 为管理层决策提供依据：管理层通过合并报表能够全面了解集团整体的财务状况和经营成果，有助于制定战略规划、资源配置决策等。例如，若从合并报表中发现某一子公司盈利能力持续下降，管理层可深入分析原因，考虑是否进行业务调整或资源重新分配。
   • 满足投资者和债权人需求：投资者和债权人需要通过合并报表来评估企业集团的整体财务实力和偿债能力。比如，投资者在决定是否对某集团进行投资时，会重点关注合并报表中的资产负债率、净利润等关键指标，以判断投资的可行性和潜在风险。

三、合并报表编制的前期准备工作

1. 确定合并范围
   • 控制的定义：控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。在判断控制时，需要综合考虑多个因素。
   • 具体判断标准
     • 权力的判断：权力源自对被投资方相关活动的主导权。相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动，如商品或劳务的销售和购买、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。例如，若投资方能够决定被投资方的重大投资决策，这可能表明投资方拥有对被投资方的权力。
     • 可变回报的判断：可变回报是不固定且可能随被投资方业绩而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。比如，投资方通过持有被投资方的股权，分享其净利润，同时也可能因被投资方亏损而承担损失，这就是典型的可变回报。
     • 权力与回报的联系：投资方不仅要拥有权力和享有可变回报，还需有能力运用权力影响回报金额。例如，投资方虽持有被投资方一定股权，但无法对其关键经营决策施加影响，此时不能认定投资方对被投资方具有控制。
2. 统一会计政策和会计期间
   • 统一会计政策：母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。若子公司采用的会计政策与母公司不一致，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。例如，在固定资产折旧方法上，若母公司采用直线法，而子公司原采用双倍余额递减法，那么就需要将子公司的固定资产折旧方法调整为直线法，以保证合并报表数据的一致性和可比性。
   • 统一会计期间：母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。若子公司的会计期间与母公司不一致，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。比如，子公司的会计年度是从4月1日至次年3月31日，而母公司是自然年度，即1月1日至12月31日，那么就需要将子公司的财务数据调整到与母公司相同的会计期间。

四、合并报表编制的具体流程

1. 编制合并工作底稿
   • 合并工作底稿的作用：合并工作底稿是编制合并报表的重要工具，它为汇总和调整母公司与子公司的财务报表数据提供了一个平台。在合并工作底稿中，将母公司和子公司的个别财务报表各项目的数据进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并报表各项目的合并金额。
   • 合并工作底稿的格式与内容：一般来说，合并工作底稿通常设有“项目”栏，用于列示资产负债表、利润表、现金流量表等报表的各个项目；“母公司”栏、“子公司”栏，分别填列母公司和子公司个别财务报表的数据；“合计数”栏，反映母公司和子公司个别财务报表数据的简单相加合计数；“抵销分录”栏，用于记录编制抵销分录的借方和贷方金额；“合并数”栏，根据合计数和抵销分录计算得出合并报表各项目的金额。
2. 将母公司、子公司个别财务报表数据过入合并工作底稿并计算合计数
   • 过入数据：将母公司和子公司编制的个别财务报表中的资产、负债、所有者权益、收入、费用等各项目的数据，按照合并工作底稿中对应的项目，逐行逐列地过入到合并工作底稿的“母公司”栏和“子公司”栏中。
   • 计算合计数：在将母公司和子公司的数据过入后，对合并工作底稿中的每一个项目，将“母公司”栏和“子公司”栏的数据进行简单相加，计算得出“合计数”。例如，对于“货币资金”项目，将母公司货币资金的金额与子公司货币资金的金额相加，得出该项目的合计数。
3. 编制抵销分录
   • 内部股权投资的抵销
     • 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销：在合并报表中，母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益应当相互抵销。例如，母公司对子公司长期股权投资的账面价值为800万元，子公司所有者权益中股本为500万元，资本公积为200万元，盈余公积为50万元，未分配利润为50万元。则抵销分录为： 借：股本 500 资本公积 200 盈余公积 50 未分配利润 50 贷：长期股权投资 800
     • 母公司投资收益与子公司利润分配的抵销：母公司从子公司取得的投资收益，与子公司向母公司分配的利润，在合并报表中需要进行抵销。假设子公司当年实现净利润200万元，母公司持股比例为80%，子公司提取盈余公积20万元，向股东分配现金股利100万元。则母公司确认的投资收益为160万元（200×80%），抵销分录如下： 借：投资收益 160 少数股东损益 40 年初未分配利润（假设年初未分配利润为0）0 贷：提取盈余公积 20 对股东的分配 100 年末未分配利润 80
   • 内部债权债务的抵销
     • 内部应收账款与应付账款的抵销：若母公司与子公司之间存在应收账款和应付账款的往来，在合并报表中应进行抵销。例如，母公司对该子公司的应收账款余额为100万元，相应地，子公司对母公司的应付账款余额也为100万元。抵销分录为： 借：应付账款 100 贷：应收账款 100
     • 内部应收票据与应付票据的抵销：当母公司与子公司之间存在应收票据和应付票据的往来时，同样需要抵销。假设母公司持有子公司开具的应收票据50万元，子公司对应有应付票据50万元。抵销分录为： 借：应付票据 50 贷：应收票据 50
   • 内部交易的抵销
     • 内部存货交易的抵销：若母公司向子公司销售商品，子公司将该商品作为存货核算。假设母公司销售该商品的成本为60万元，售价为100万元，子公司当年未将该存货对外销售。在合并报表中，需要抵销未实现的内部销售利润。抵销分录为： 借：营业收入 100 贷：营业成本 60 存货 40
     • 内部固定资产交易的抵销：当母公司与子公司之间发生固定资产交易时，抵销处理较为复杂。例如，母公司将账面价值为80万元的固定资产以100万元的价格销售给子公司，子公司作为固定资产核算并按直线法计提折旧，预计使用年限5年，无残值。当年编制合并报表时，抵销分录如下： 借：营业收入 100 贷：营业成本 80 固定资产——原价 20 借：固定资产——累计折旧 4（20÷5） 贷：管理费用 4
4. 计算合并报表各项目的合并金额
   • 资产类项目合并金额的计算：资产类项目的合并金额 = 该项目合计数 + 该项目抵销分录借方发生额 - 该项目抵销分录贷方发生额。例如，“固定资产”项目，假设合计数为1000万元，抵销分录借方发生额为0，贷方发生额为20万元（如上述内部固定资产交易抵销分录中贷方的“固定资产——原价”20万元），则合并金额 = 1000 + 0 - 20 = 980万元。
   • 负债类项目合并金额的计算：负债类项目的合并金额 = 该项目合计数 + 该项目抵销分录贷方发生额 - 该项目抵销分录借方发生额。比如，“应付账款”项目，合计数为500万元，抵销分录借方发生额为100万元（如上述内部应收账款与应付账款抵销分录中借方的“应付账款”100万元），贷方发生额为0，则合并金额 = 500 + 0 - 100 = 400万元。
   • 所有者权益类项目合并金额的计算：所有者权益类项目的合并金额 = 该项目合计数 + 该项目抵销分录贷方发生额 - 该项目抵销分录借方发生额（需要注意的是，合并报表中的“少数股东权益”项目，根据子公司所有者权益中不属于母公司的份额计算确定）。以“股本”项目为例，假设合计数为800万元，抵销分录借方发生额为500万元（如上述母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销分录中借方的“股本”500万元），贷方发生额为0，则合并金额 = 800 + 0 - 500 = 300万元。
   • 收入、费用类项目合并金额的计算：收入类项目的合并金额 = 该项目合计数 - 该项目抵销分录借方发生额；费用类项目的合并金额 = 该项目合计数 + 该项目抵销分录借方发生额。例如，“营业收入”项目，合计数为2000万元，抵销分录借方发生额为100万元（如上述内部存货交易抵销分录中借方的“营业收入”100万元），则合并金额 = 2000 - 100 = 1900万元；“管理费用”项目，合计数为100万元，抵销分录借方发生额为4万元（如上述内部固定资产交易抵销分录中借方的“管理费用”4万元），则合并金额 = 100 + 4 = 104万元。
5. 填列合并报表 将合并工作底稿中计算得出的合并报表各项目的合并金额，按照合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表的格式和要求，分别填入相应的报表中，形成正式的合并财务报表。

五、合并报表编制中的常见问题及解决方法

1. 复杂股权结构下合并范围的确定问题
   • 问题表现：在一些企业集团中，股权结构可能较为复杂，存在多层嵌套、交叉持股等情况，这使得判断控制关系进而确定合并范围变得困难。例如，A公司持有B公司60%的股权，B公司持有C公司55%的股权，同时A公司直接持有C公司20%的股权，这种情况下准确判断C公司是否应纳入A公司的合并范围需要仔细分析。
   • 解决方法：对于复杂股权结构，需要遵循实质重于形式的原则，综合考虑各方对被投资方的权力、可变回报以及权力与回报的联系等因素。可以通过绘制股权结构图，清晰展示各公司之间的股权关系，结合相关合同协议，深入分析各投资方对被投资方相关活动的实际影响力，从而准确确定合并范围。
2. 内部交易抵销不完整问题
   • 问题表现：内部交易种类繁多，包括存货、固定资产、无形资产等多种资产的交易，以及劳务提供等。在编制抵销分录时，可能由于疏忽或对交易理解不透彻，导致部分内部交易未进行完全抵销，影响合并报表数据的准确性。比如，对于连续编制合并报表的情况，上期内部交易形成的未实现利润在本期未正确结转和抵销。
   • 解决方法：建立完善的内部交易台账，详细记录每一笔内部交易的时间、交易双方、交易内容、交易金额等信息。在编制抵销分录前，对内部交易台账进行全面梳理，确保不遗漏任何一笔交易。同时，加强对财务人员的培训，使其熟练掌握不同类型内部交易的抵销方法和连续编制合并报表时的处理技巧。
3. 会计政策和会计估计差异问题
   • 问题表现：企业集团内各公司可能由于历史原因、所处行业特点等，采用不同的会计政策和会计估计。例如，在坏账准备计提比例上，母公司采用账龄分析法，1年以内应收账款计提5%的坏账准备，而子公司采用余额百分比法，统一按应收账款余额的3%计提坏账准备；在固定资产折旧年限上，母公司规定房屋建筑物折旧年限为20年，子公司规定为25年。这些差异会影响合并报表数据的一致性。
   • 解决方法：在编制合并报表前，母公司应制定统一的会计政策和会计估计规范，并要求子公司严格执行。对于无法统一的会计政策和会计估计，应按照母公司的要求对相关财务数据进行调整。同时，在财务报表附注中详细披露会计政策和会计估计的统一情况以及调整的原因和影响金额，以便报表使用者理解。

六、提升合并报表编制能力的途径

1. 持续学习专业知识
   • 会计准则学习：会计准则是合并报表编制的依据，随着经济环境的变化和业务创新，会计准则也在不断更新和完善。财务人员应持续关注会计准则的变化，及时学习新准则、新规定。例如，近年来关于企业合并、合并财务报表等准则都有修订，财务人员需要深入学习这些修订内容，准确把握其对合并报表编制的影响。
   • 行业知识学习：不同行业的企业在经营模式、业务特点等方面存在差异，这也会影响合并报表的编制。比如，制造业企业可能涉及大量的存货生产和销售内部交易，而金融企业则可能存在复杂的金融工具交易。财务人员应加强对所在行业知识的学习，了解行业内常见的业务模式和财务处理方式，以便在编制合并报表时能够准确应对。
2. 参加专业培训与研讨
   • 外部培训：参加专业培训机构或行业协会组织的合并报表编制培训课程，这些课程通常由经验丰富的专家授课，能够系统地讲解合并报表编制的理论和实务技巧，并结合实际案例进行分析，有助于财务人员快速提升技能。例如，一些培训机构会邀请大型企业的财务总监分享在复杂业务场景下合并报表编制的经验和解决方案。
   • 内部研讨：企业内部可以定期组织财务人员进行合并报表编制的研讨活动，分享工作中的经验和遇到的问题，共同探讨解决方案。通过内部研讨，财务人员可以相互学习，借鉴彼此的经验，提升整个团队的编制能力。比如，针对新出现的业务类型，财务团队可以一起研究其在合并报表中的处理方法。
3. 实践经验积累
   • 参与实际编制工作：财务人员应积极争取参与合并报表编制的实际工作机会，通过实际操作加深对编制流程的理解和掌握。在实践中，不断总结经验教训，提高编制效率和准确性。例如，从简单的企业集团合并报表编制入手，逐步过渡到复杂股权结构和业务模式下的合并报表编制。
   • 案例分析与模拟练习：收集不同类型企业集团的合并报表案例进行分析，研究其编制思路和处理方法。同时，可以进行模拟编制练习，假设不同的业务场景，按照合并报表编制流程进行操作，锻炼自己的应变能力和实际操作能力。

七、结论

合并报表编制流程是财务工作的重要组成部分，其复杂性和重要性决定了财务人员必须熟练掌握。通过准确确定合并范围、统一会计政策和会计期间，严格按照编制流程进行操作，妥善解决编制过程中出现的常见问题，并不断提升自身的专业能力，财务人员能够高质量地完成合并报表编制工作。这不仅有助于企业集团向利益相关者提供准确、可靠的财务信息，也能为财务人员自身职业发展奠定坚实基础，提升其在财务领域的核心竞争力。在经济全球化和企业不断发展壮大的背景下，持续提升合并报表编制能力对于财务人员来说具有至关重要的意义。