一、引言

在当今企业规模不断扩张、多元化经营日益普遍的商业环境下，企业集团的财务信息整合显得尤为重要。合并报表作为反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的重要工具，其编制流程复杂且关键。对于财务会计工作人员来说，熟练掌握合并报表的编制流程，不仅有助于准确呈现企业集团的财务全貌，为管理层决策提供有力支持，更是提升自身专业素养，迈向财务高手行列的必经之路。

二、合并报表编制的前期准备工作

（一）统一会计政策和会计期间

1. 统一会计政策的重要性 企业集团内各成员企业可能因成立时间、所处行业、经营模式等因素，采用不同的会计政策。例如，在固定资产折旧方法上，有的企业采用直线法，有的企业采用加速折旧法；在存货计价方法上，存在先进先出法、加权平均法等不同选择。这些差异会导致各成员企业财务数据缺乏可比性，进而影响合并报表的编制质量。因此，在编制合并报表前，必须统一各成员企业的会计政策，确保财务数据的一致性。
2. 统一会计期间的要求 会计期间是企业进行会计核算和编制财务报表的时间范围。通常情况下，企业以公历年度作为会计期间。但在实际操作中，可能会存在部分成员企业由于特殊原因采用非公历年度作为会计期间，如某些境外子公司遵循当地法规采用不同的会计年度。为了准确合并财务数据，必须将各成员企业的会计期间调整一致。

（二）收集相关财务资料

1. 母公司及子公司财务报表 母公司需要收集自身及所有纳入合并范围子公司的个别财务报表，包括资产负债表、利润表、现金流量表及所有者权益变动表等。这些报表是编制合并报表的基础数据来源，必须确保其真实性、准确性和完整性。
2. 内部交易资料 企业集团内部成员之间往往存在大量的内部交易，如商品购销、资金借贷、固定资产转让等。收集详细的内部交易资料至关重要，包括交易合同、发票、收付款记录等，以便在编制合并报表时准确进行内部交易的抵销处理。例如，母公司向子公司销售一批商品，该交易不仅涉及销售收入和成本的记录，还会影响双方的存货和应收账款/应付账款等科目，在合并报表编制过程中需要对这些内部交易进行抵销，避免重复计算。
3. 股权结构资料 明确企业集团的股权结构是确定合并范围的关键。母公司需要掌握各子公司的股权比例、表决权情况等信息。例如，对于拥有半数以上表决权的子公司，通常应纳入合并范围；对于表决权不足半数但通过其他协议安排能够对其实施控制的子公司，同样需要纳入合并报表编制范围。股权结构的变化也会对合并报表产生影响，如母公司增持或减持子公司股权，可能导致合并范围的调整以及合并报表编制方法的改变。

三、确定合并范围

（一）控制的定义及判断标准

1. 控制的定义 根据会计准则，控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。这一定义强调了权力、可变回报以及权力与可变回报之间的联系。
2. 判断控制的具体标准 （1）权力的判断：权力来源于表决权、合同安排等。一般情况下，拥有半数以上表决权的投资方被认为对被投资方拥有权力。但在某些复杂情况下，如存在潜在表决权、特殊的合同安排等，需要综合考虑各种因素来判断权力的归属。例如，A公司持有B公司45%的表决权股份，同时与其他持有B公司5%表决权股份的股东签订了一致行动协议，此时A公司通过表决权的联合，能够对B公司的相关活动实施控制。 （2）可变回报的判断：可变回报是指投资方从被投资方获得的回报会随着被投资方业绩的变化而变化。投资方获得的回报形式可能包括股利、利息、资产增值收益等。例如，C公司对D公司进行投资，除了获得固定的股利分配外，还能分享D公司因经营业绩提升带来的资产增值收益，这种收益具有不确定性，属于可变回报。 （3）权力与可变回报的联系：投资方不仅要拥有对被投资方的权力并享有可变回报，还需有能力运用权力影响可变回报金额。例如，E公司持有F公司一定比例的股份，但F公司的经营决策完全由其他投资方主导，E公司无法运用其权力影响F公司的业绩和回报，此时E公司对F公司不具有控制。

（二）特殊目的实体的合并判断

特殊目的实体（SPE）是指为了特殊目的而设立的实体，其经营活动受到严格限制。对于特殊目的实体是否纳入合并范围，同样需要依据控制的定义和判断标准进行分析。在实际操作中，需要关注特殊目的实体的设立目的、决策机制、经济实质等因素。例如，某些特殊目的实体设立的主要目的是为了进行资产证券化，其决策机制可能与常规企业不同，此时需要深入分析其经济实质，判断母公司是否对其具有控制，以确定是否纳入合并报表编制范围。

四、编制合并工作底稿

（一）合并工作底稿的格式与结构

合并工作底稿通常采用多栏式结构，包括项目栏、母公司报表金额栏、子公司报表金额栏、抵销分录借方栏、抵销分录贷方栏、少数股东权益栏以及合并金额栏等。项目栏按照资产负债表、利润表、现金流量表及所有者权益变动表的项目顺序列示。通过在合并工作底稿中对母公司和子公司的财务报表数据进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并报表的各项金额。

（二）在合并工作底稿中录入数据

1. 录入个别财务报表数据 将收集到的母公司和子公司个别财务报表数据，按照相应项目分别录入到合并工作底稿的母公司报表金额栏和子公司报表金额栏。例如，将母公司资产负债表中的货币资金、应收账款等项目金额，以及子公司对应项目金额准确录入到工作底稿中。
2. 为抵销分录预留空间 在录入个别财务报表数据后，需要为后续编制抵销分录预留足够的空间。抵销分录是合并报表编制过程中的关键环节，用于消除企业集团内部交易和事项对个别财务报表的影响，使合并报表反映企业集团整体的财务状况和经营成果。

五、编制抵销分录

（一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

1. 全资子公司的抵销处理 假设母公司对子公司为全资投资，在编制合并报表时，需要将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益进行抵销。例如，母公司对A子公司投资1000万元，A子公司的实收资本为1000万元。在合并工作底稿中，应编制如下抵销分录： 借：实收资本 1000 贷：长期股权投资 1000
2. 非全资子公司的抵销处理 当母公司对非全资子公司进行投资时，除了抵销母公司的长期股权投资与子公司所有者权益中归属于母公司的部分外，还需要确认少数股东权益。例如，母公司对B子公司投资800万元，占B子公司股权的80%，B子公司实收资本1000万元。此时，在合并工作底稿中的抵销分录为： 借：实收资本 1000 贷：长期股权投资 800 少数股东权益 200

（二）内部债权债务的抵销

1. 应收账款与应付账款的抵销 企业集团内部成员之间可能存在大量的应收账款与应付账款。例如，母公司向子公司销售商品，子公司尚未支付货款，形成母公司的应收账款和子公司的应付账款。假设母公司应收账款中包含对子公司的应收账款500万元，在编制合并报表时，应编制抵销分录： 借：应付账款 500 贷：应收账款 500
2. 内部债权投资与应付债券的抵销 如果企业集团内部一方发行债券，另一方进行债券投资，就会形成内部债权投资与应付债券。例如，子公司发行债券1000万元，母公司购买了其中的800万元。在合并工作底稿中，抵销分录为： 借：应付债券 800 贷：债权投资 800

（三）内部交易存货的抵销

1. 本期内部购进商品全部实现对外销售的抵销 假设母公司本期向子公司销售商品1000万元，子公司本期将该商品全部对外销售，售价为1200万元。在编制合并报表时，需要抵销内部销售的收入和成本，抵销分录为： 借：营业收入 1000 贷：营业成本 1000
2. 本期内部购进商品部分实现对外销售的抵销 若子公司本期仅将从母公司购进的商品对外销售了60%，剩余40%形成期末存货。母公司销售该商品的成本为800万元。此时，除了抵销已实现销售部分的收入和成本外，还需要对未实现内部销售利润进行抵销。已实现销售部分的抵销分录为： 借：营业收入 600 贷：营业成本 600 对于未实现销售部分，由于存货中包含了200×40% = 80万元的未实现内部销售利润，应编制抵销分录： 借：营业收入 400 贷：营业成本 320 存货 80

（四）内部交易固定资产的抵销

1. 内部交易固定资产当期的抵销 假设母公司将成本为80万元的固定资产以100万元的价格销售给子公司作为管理用固定资产，子公司按直线法计提折旧，折旧年限为5年，无残值。在编制合并报表时，首先要抵销内部固定资产交易的未实现利润，分录为： 借：营业收入 100 贷：营业成本 80 固定资产——原价 20 同时，由于子公司多计提了折旧，需要抵销多计提的折旧额。子公司本期多计提折旧 = 20÷5 = 4万元，抵销分录为： 借：固定资产——累计折旧 4 贷：管理费用 4
2. 内部交易固定资产以后期间的抵销 在后续期间，除了继续抵销未实现利润和多计提的折旧外，还需要考虑以前期间抵销分录对本期期初未分配利润的影响。例如，在第二年，未实现利润仍为20万元，但累计多计提折旧为8万元。抵销分录为： 借：年初未分配利润 20 贷：固定资产——原价 20 借：固定资产——累计折旧 8 贷：年初未分配利润 4 管理费用 4

六、计算合并金额

（一）资产和负债项目合并金额的计算

1. 资产项目合并金额 资产项目合并金额 = 母公司资产项目金额 + 子公司资产项目金额 + 抵销分录借方发生额 - 抵销分录贷方发生额。例如，货币资金项目，假设母公司货币资金为500万元，子公司货币资金为300万元，不存在与货币资金相关的抵销分录，则合并报表中货币资金项目金额为500 + 300 = 800万元。对于固定资产项目，若存在内部交易固定资产抵销分录，需要按照上述公式进行计算调整。
2. 负债项目合并金额 负债项目合并金额 = 母公司负债项目金额 + 子公司负债项目金额 + 抵销分录贷方发生额 - 抵销分录借方发生额。以应付账款为例，假设母公司应付账款为200万元，子公司应付账款为150万元，存在内部应付账款抵销分录借方50万元，则合并报表中应付账款项目金额为200 + 150 - 50 = 300万元。

（二）所有者权益项目合并金额的计算

1. 母公司所有者权益项目合并金额 母公司所有者权益项目合并金额 = 母公司个别报表所有者权益项目金额 + 抵销分录贷方发生额 - 抵销分录借方发生额。例如，实收资本项目，若母公司实收资本为1000万元，不存在与实收资本相关的抵销分录，则合并报表中母公司实收资本金额仍为1000万元。但如果存在长期股权投资与子公司所有者权益抵销分录涉及实收资本，就需要按照公式计算调整。
2. 少数股东权益合并金额 少数股东权益合并金额根据抵销分录中少数股东权益的贷方发生额计算得出。在非全资子公司的情况下，通过长期股权投资与子公司所有者权益抵销分录中确定的少数股东权益金额，即为合并报表中少数股东权益的金额。

（三）利润表项目合并金额的计算

1. 营业收入和营业成本合并金额 营业收入合并金额 = 母公司营业收入金额 + 子公司营业收入金额 - 内部销售业务的营业收入。例如，母公司营业收入为3000万元，子公司营业收入为1500万元，内部销售业务营业收入为500万元，则合并报表中营业收入金额为3000 + 1500 - 500 = 4000万元。营业成本合并金额计算方法类似，营业成本合并金额 = 母公司营业成本金额 + 子公司营业成本金额 - 内部销售业务的营业成本。
2. 净利润合并金额 净利润合并金额 = 母公司净利润金额 + 子公司净利润金额 - 内部交易未实现利润对净利润的影响。例如，母公司净利润为800万元，子公司净利润为300万元，内部交易存货未实现利润为50万元，则合并报表中净利润金额为800 + 300 - 50 = 1050万元。少数股东损益金额根据子公司净利润乘以少数股东持股比例计算得出，并在合并利润表中单独列示。

七、编制合并报表

（一）合并资产负债表的编制

1. 根据合并工作底稿填列项目 将合并工作底稿中计算得出的资产、负债和所有者权益项目的合并金额，分别填入合并资产负债表的相应项目中。资产项目按照流动资产、非流动资产的顺序排列，负债项目按照流动负债、非流动负债的顺序排列，所有者权益项目按照实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润等项目顺序填列。
2. 检查报表的勾稽关系 编制完成后，需要检查合并资产负债表的勾稽关系，确保资产 = 负债 + 所有者权益。例如，检查货币资金、应收账款、存货等资产项目之和是否等于流动负债与非流动负债之和加上所有者权益之和。若勾稽关系不成立，需要检查合并工作底稿中的数据录入、抵销分录编制以及计算过程是否存在错误。

（二）合并利润表的编制

1. 填列利润表项目金额 依据合并工作底稿中计算得出的营业收入、营业成本、税金及附加、销售费用、管理费用等利润表项目的合并金额，依次填入合并利润表的相应项目。对于净利润项目，要区分归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益，分别列示。
2. 复核利润表数据逻辑 复核合并利润表中各项数据之间的逻辑关系，如营业收入 - 营业成本 - 税金及附加 - 各项费用等是否等于营业利润，营业利润 + 营业外收入 - 营业外支出是否等于利润总额，利润总额 - 所得税费用是否等于净利润等。若逻辑关系不符，需仔细检查数据计算和抵销分录的准确性。

（三）合并现金流量表的编制

1. 直接法编制合并现金流量表 （1）以母公司和子公司的个别现金流量表为基础，在抵销内部交易对现金流量的影响后，编制合并现金流量表。例如，对于内部销售商品产生的现金收付，在个别现金流量表中，销售方作为销售商品、提供劳务收到的现金，购买方作为购买商品、接受劳务支付的现金，在合并现金流量表中需要抵销这部分内部交易现金流量。 （2）对于企业集团内部的投资和筹资活动产生的现金流量，也需要进行抵销处理。如母公司向子公司提供借款，母公司在个别现金流量表中作为投资支付的现金，子公司作为取得借款收到的现金，在合并现金流量表中应予以抵销。
2. 间接法编制合并现金流量表 间接法以合并净利润为基础，调整不涉及现金收支的各项因素，以及内部交易对净利润和现金流量的影响，从而编制合并现金流量表。例如，对于内部交易固定资产多计提的折旧，在间接法编制过程中，需要在合并净利润的基础上进行调整，加回多计提的折旧金额，以反映真实的现金流量情况。

（四）合并所有者权益变动表的编制

1. 根据相关数据填列 合并所有者权益变动表的编制需要依据合并资产负债表和合并利润表的数据，以及所有者权益各项目的变动情况。例如，实收资本项目的变动可能来自于母公司或子公司的增资扩股等事项，盈余公积和未分配利润的变动与净利润的分配、提取盈余公积等活动相关。将这些数据准确填入合并所有者权益变动表的相应项目中。
2. 体现少数股东权益变动 在合并所有者权益变动表中，要单独列示少数股东权益的变动情况。少数股东权益的增加或减少可能由于子公司净利润中归属于少数股东的部分、少数股东增资或减资等原因。通过准确反映少数股东权益变动，使合并所有者权益变动表全面展示企业集团所有者权益的整体变化。

八、合并报表的附注披露

（一）附注披露的重要性

合并报表附注是对合并报表正文内容的补充和说明，有助于财务报表使用者更好地理解合并报表所反映的财务信息。附注披露的信息涵盖企业集团的基本情况、会计政策和会计估计、合并范围的确定及变化、重要会计项目的说明、内部交易情况等。详细准确的附注披露能够提高财务报表的透明度和相关性，为投资者、债权人等利益相关者提供更全面的决策依据。

（二）附注披露的主要内容

1. 企业集团基本情况 包括企业集团的组建方式、经营范围、组织结构等信息。例如，说明企业集团是通过新设合并、吸收合并还是控股合并形成的，各成员企业的主要经营业务是什么，企业集团的组织架构是层级式还是矩阵式等。
2. 会计政策和会计估计 披露企业集团统一采用的会计政策和会计估计，如固定资产折旧方法、存货计价方法、收入确认原则等。同时，对于会计政策和会计估计的变更，要说明变更的原因、变更对财务报表的影响等。例如，企业集团从某一会计年度起将存货计价方法由先进先出法变更为加权平均法，需要在附注中详细说明变更原因以及对存货成本、营业成本和净利润等项目的影响金额。
3. 合并范围的确定及变化 阐述确定合并范围的依据，以及报告期内合并范围发生变化的情况。如果本期有新的子公司纳入合并范围或原有的子公司不再纳入合并范围，要说明原因、涉及的股权交易情况以及对合并报表的影响。例如，母公司本期收购了一家新的子公司，需要在附注中披露收购的时间、收购价格、股权比例以及对合并报表资产、负债和净利润等项目的影响。
4. 重要会计项目的说明 对合并报表中的重要会计项目，如货币资金、应收账款、固定资产、长期股权投资等，进行详细说明。包括项目的构成、增减变动情况、计提减值准备的情况等。例如，对于应收账款项目，要披露账龄结构、坏账准备计提政策以及本期坏账准备的计提、转回情况等。
5. 内部交易情况 披露企业集团内部交易的类型、交易金额、交易价格的确定方法等信息。对于重大的内部交易，还需要说明交易对合并报表的影响。例如，内部销售商品交易，要披露销售金额、交易价格是否公允以及对营业收入、营业成本和存货等项目的影响；内部资金借贷交易，要披露借款金额、利率、借款期限以及对财务费用等项目的影响。

九、总结

合并报表编制流程是一个系统而复杂的过程，从前期准备工作的细致梳理，到合并范围的准确判断，再到编制抵销分录、计算合并金额以及最终编制合并报表和附注披露，每一个环节都至关重要。财务会计工作人员只有深入理解各个环节的原理和操作要点，熟练掌握编制方法和技巧，才能编写出准确、高质量的合并报表。通过不断学习和实践，提升合并报表编制能力，不仅能够为企业集团提供可靠的财务信息支持，助力企业决策和发展，也为自身在财务领域的职业发展奠定坚实基础，逐步迈向财务高手的行列。

——部分文章内容由AI生成——